Zejména právními zástupci účastníků řízení o zajištěných vybraných výrobcích často používají argumentaci vystavěnou na sankčním pojetí tohoto institutu zabíhajíce do práva trestního (soudního nebo správního) či se přímo domáhají projednání věci postupy ve správním trestání. S tím se pak váže apelace na principy trestního práva, rozložení důkazního břemene i např. na liberaci - přiměřenost trestu, uplatnění zásady pro dubio in reo apod., ale i třebas procesní otázky jako je: kdo je účastníkem řízení, v jakém rozsahu může odvolací orgán doplňovat řízení atd. Alespoň formulačně se v tom, jaký charakter tento institut propadnutí má, liší občas soudy (což při šíři záběru správního soudnictví je i pochopitelné) a v čase i zákonodárce, resp. předkladatel zákona[2]. Jasno v této otázce, čemuž by ale podle autora tohoto článku už být nemělo, nemají často ani samotní jednotliví správci daně, tedy celní orgány. Níže uvedený výklad ke zdánlivému sporu o „pouhé“ slovo se může zdát na první pohled příliš obsáhlý, ale už ve své době velmi vzdělaný právník blahé paměti Lothar ze Segni (pozdější papež Inocencius III) pravil mimo jiné, že „právo je ve slovech“. Článek se tedy pokusí tuto poměrně kruciální otázku ozřejmit. Úvodem je ještě vhodné zmínit, že pro postupy podle § 42 a násl. ZSpD používá autor termín „kontrola zdanění“, pro „osobu, u níž byly vybrané výrobky zajištěny“ též pojem z dosavadního znění § 41 odst. 4 cit. zákona „kontrolovaná osoba“.

V komentáři k § 42d ZSpD se v Automatizovaném systému právních informací (všem právníkům známá aplikace „ASPI“) uvádí, že se jedná o ustanovení, ve kterém je upraveno oprávnění správce daně rozhodnout o propadnutí vybraných výrobků, popř. dopravních prostředků, u kterých se prokáže, že s nimi bylo nakládáno některým ze způsobů uvedených v § 42 odst. 1 nebo 2 ZSpD, avšak toto jednání není v zákoně označeno jako přestupek nebo správní delikt. S částí šestou tohoto zákona institut propadnutí komentář srovnává jen v tom, že i zde je možné o propadnutí rozhodnout jen, je-li znám vlastník zajištěných vybraných výrobků nebo dopravních prostředků. Dále se pak uvádí, že účastníkem řízení a příjemcem rozhodnutí o propadnutí je v takovém případě již jen takový vlastník a nikoliv už kontrolovaná osoba[3].

I když citovaný pramen odlišuje institut propadnutí podle citovaného ustanovení zákona od správního trestání, i zde je cítit, že terminologicky může zákon navést jeho čitatele na scestí. Ostatně už se to v tomto textu stalo v otázce účastníka(ů) řízení. Jazykový výklad však jest jen prvotní metodou přiblížení se k textu právní normy. U ZSpD tento princip platí dvojnásob. Pro tento zákon je příznačné, že už od svého vzniku mnohdy používá pojmy, které mají v jiných odvětvích práva tradičně odlišný obsah (význam), jenž je tak třeba dovodit z obsahu celého právního textu a jeho souvislostí (non verbis expressis). Zejména v právu trestním (soudním i správním) je skutečně pojem „propadnutí“ užíván v souvislosti s ukládaným trestem konkrétnímu viníkovi, a až zabrání je pojímáno jako ochranné opatření pro případ, že k uložení sankce propadnutí z nějakého důvodu nedošlo (včetně např. i toho, že věc nepatří viníkovi nebo mu nepatří zcela), ale věc není na místě vydat. Svoji „troškou do mlýna“ nepochybně přispělo i dosavadní znění (účinné do 30.4.2011) § 42 odst. 11 ZSpD, kdy celní úřad nebo celní ředitelství propadnutí „ukládalo“, kteroužto formulaci někteří správci daně recentně stále užívají, čímž je pak namnoze příjemce rozhodnutí sui generis utvrzen v tom, že je trestán. Nejedná se tedy sice o formulaci bezezbytku souladnou se zákonem, avšak v materiálním smyslu na výsledku nic nemění. Ke zmatení pojmů mohla přispět i důvodová zpráva ke zmíněné novele zákona. Tato novela však neupravovala nově institut propadnutí, jen podrobněji upravila proces kontroly zdanění vybraných výrobků (a rozhodování o nich, byly-li zajištěny).

Pojetí institutu propadnutí zajištěných vybraných výrobků nebo dopravního prostředku jako sankce - trestu však neodpovídá skutečnosti. Tomu napovídá jak původní důvodová zpráva k § 41 a 42 ZSpD, tak celá konstrukce kontroly zdanění, kterou nelze systematicky zařadit do trestního práva ať již soudního nebo správního. To je na jiném místě v zákoně s vlastními definicemi skutkových podstat, jak zmiňoval i citovaný komentář, a to tam, kde zákonodárce naznal, že je trestní sankce třeba. Spojování této části zákona s § 42 a násl. není na místě. Nedovolené nakládání s vybranými výrobky ve smyslu § 42 ZSpD sice může následně vyvolat jiný postih, a to peněžité povahy v podobě příslušenství daně, což je ale předmětem autonomního (nikoliv trestního) řízení. Jak vyplývá i z (původní) důvodové zprávy k návrhu zákona, oprávnění celních orgánů při kontrole zdanění přednostně slouží k zamezení nedovoleného nakládání s nezdaněnými vybranými výrobky a tak k omezování (značných) daňových úniků. Jedná se svoji povahou jednoznačně o ochranné opatření, kterým se společnost chrání před takovým jednáním. Neslouží tedy k postihu a ani procesně se takovému řízení nepřibližuje (nepodobá)[4]. Naopak převažuje důraz na rychlost a efektivitu řízení k zajištění uvedeného sledovaného ochranného účelu. Tak je také kromě jiného modifikováno i rozložení důkazního břemene i ve srovnání s obecnou procesní úpravou v daňovém právu, jak tomu přisvědčil ostatně již v jiné kauze někdejšímu Celnímu ředitelství Hradec Králové i Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. 7 Afs 69/2007 - 85[5], natož pak ve srovnání s procesem při správním trestání podle zmíněné části šesté ZSpD. Důkazní břemeno při kontrole zdanění leží zcela na kontrolované osobě. Jakékoliv nesplnění povinnosti zejména při dopravě vybraných výrobků, jakákoliv pochybnost správce daně, kterou kontrolovaná osoba neodstraní, má za následek nejprve zajištění a následně při trvání tohoto stavu rozhodnutí o propadnutí, popř. zabrání. Nestačí jen při kontrole předložit doklady splňující formální náležitosti. Údaje v nich musí být současně správné a pravdivé. Není to správce daně, kdo prokazuje, že s vybranými výrobky bylo nakládáno nedovoleným způsobem, ale je to kontrolovaná osoba, kdo prokazuje, že tomu tak nebylo. Proti právu trestnímu soudnímu i správnímu (včetně oné části šesté ZSpD) je procesně dokazování zcela obráceno. Právě ve světle ozřejmění toho, že ani propadnutí vybraných výrobků podle § 42d ZSpD není sankcí, ale ochranným opatřením, se už na první pohled budou jevit časté námitky účastníků řízení na tvrzené porušení procesních zásad, určení odpovědnosti, účastníka řízení, (ne)přiměřenost „trestu“ atd. (viz. úvod), jako liché. Pro zásady z práva trestního zde už z povahy řízení není vůbec místo (viz. např. ona v úvodu zmíněná zásada „v pochybnostech ve prospěch“). Ostatně k charakteru řízení citujme z již zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu (konkrétně na straně č. j. 7 Afs 69/2007 - 92), který se vyslovil i k charakteru přijímaných opatření k vybraným výrobkům (před níže zmíněnou novelou soustředěných výhradně do § 42 ZSpD): „Zcela zřejmý se však jeví účel celého ustanovení § 42 zákona o spotřebních daních, respektive jednotlivých řízení vedených v jeho režimu. Mimo pochybnost jsou jím opatření směřující proti distribuci a spotřebě vybraných výrobků, u kterých existují důvodné pochybnosti o jejich řádném zdanění (či o jejich oprávněném nabytí bez daně). Jde jednak o opatření, která mají povahu bezprostředních zásahů (zajištění výrobků), jednak (následně) povahu konečného rozhodnutí o právním režimu výrobků a posléze i o jejich dalším použití (zvýrazněno autorem).“ Tedy žádné sankcionování. Poctivě je ovšem na místě uvést, jak bylo zmíněno v úvodu, že ani soudy se vždy nevyjadřují shodně, resp. v jiném (a podle vědomostí autora ojedinělém) rozsudku odlišný senát (první) vyslovil: „Propadnutí výrobků je pak sankcí za porušení zákona o spotřebních daních: stát zde trestá vlastníka předmětných výrobků podléhajících spotřební dani především za nedodržení evidenčních povinností specifikovaných v § 5, § 6 a dalších zákona o spotřebních daních.“[6] Těžištěm právního problému, který byl v napadeném rozsudku řešen, však nebyla otázka, jakou povahu má rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků, ale to zda existence takového rozhodnutí je či není na překážku vyměření spotřební daně. Naopak předchozí citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu se věnoval právě charakteru řízení a procesních postupů při kontrole zdanění: vztahu daňového řádu a ZSPD, rozložení důkazního břemene atd.[7]Přesto se „čerstvě“ (vlastně v době, kdy už tento článek byl hotov) 7. senát Nejvyššího správního sodu[8] odchýlil i od svých výše citovaných starších závěrů a o mimochodem vyslovený závěr 1. senátu se opřel a přímo institut propadnutí zajištěných vybraných výrobků označil za trestní (deliktní) sankci a na aplikovatelnost příslušných ust. ZSpD před a po zmíněné novele vztáhl lidsko-právní hlediska a zásady trestního práva, když hledal znění výhodnější pro delikventa. Z těchto pozic pak vysvětlil i obsah pojmu „je oprávněn“. Přitom spor byl primárně mezi nejprve odvolatelem a celním ředitelstvím a posléze mezi krajským soudem a celním ředitelstvím o časovou působnost hmotněprávních a procesních norem. K tomu se Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vlastně ani nevyjádřil. Je snad již v odborné veřejnosti notorietou při výkladu pojmů „je oprávněn“, „může“ apod., kterými bývá vymezena pravomoc orgánu veřejné moci, že ve veřejném právu „může“ znamená „musí“, tedy že jsou-li splněny podmínky pro rozhodnutí, takový orgán je povinen rozhodnout – např. o propadnutí vybraných výrobků, je-li s nimi nakládáno v rozporu se zákonem. Správce daně v daňovém právu rozhodně ani podle dosavadní právní úpravy v § 42 ZSpD neměl žádný prostor pro správní úvahu (vlastně libovůli), zda takový postup v konkrétním případě není přehnaně přísný, jak by tomu bylo v postupech podle práva (soudně) trestního při ukládání trestů nebo alternativních postupů. Zde se opět připomnělo, že zásada iuri novit curia je skutečně zásadou ryze procesní, aby konkrétní kauza někdy skončila, byť zvolené právní řešení nemusí být zcela správné a ukázalo se, jak ošemetné může být okouzlení judikaturou a její zatahování do kontinentálního práva jako pramen práva alespoň sui generis, potažmo výslovně, jak to činí např. nový Občanský zákoník. Navíc zmíněná konkrétní kauza tímto rozsudkem nekončí a je otázkou, jak se bude vyvíjet dál. Zmíněný 7. senát cit. rozsudkem zaskočil stěžovatele, krajský soud a patrně i žalobce. V každém případě potřebnost a aktuálnost tohoto článku jen vzrostla.

Dalo by se tedy výše uvedené shrnout, že ZSpD by si z pohledu klasické juristiky vystačil pro všechny situace při kontrole zdanění, kdy není na místě uvolnění zajištěných vybraných výrobků nebo dopravních prostředků, s pojmem „zabrání“, jak jej má nyní v § 42d odst. 1 písm. b) ZSpD, a otázkou vlastnictví by se vůbec nemusel zabývat. Novela zákona (ZSpD) zákonem č. 95/2011 Sb. přesto oba pojmy pro z povahy věci jeden institut nadále používá, ale odstranila alespoň ze zákona ustanovením § 42d odst. 1 ZSpD ono zmíněné nesystémové a zavádějící slovo „ukládá“, čímž se dosavadní odst. 11 § 42 ZSpD od citovaného stávajícího § 42d odlišil. Nově však novela přibrala do řízení o zajištěných vybraných výrobcích další účastníky řízení, a to osoby, jimž svědčí nějaká věcná práva k zajištěným vybraným výrobkům. Tedy nejen vlastníky[9]. Závěr z citovaného komentáře o tom, že řízení o zajištěných vybraných výrobcích již nemá být vedeno s kontrolovanou osobou, ale už jen výhradně s vlastníkem (a co ostatní účastnící řízení – např. nájemce zajištěného dopravního prostředku?) nemůže obstát. Podle § 42b odst. 2 ZSpD a podle § 42a odst. 1 písm. b) citovaného zákona je účastníkem řízení o zajištěných vybraných výrobcích také osoba, která má věcné právo k zajištěným vybraným výrobkům. Tato ustanovení tedy nic neříkají o zániku účastnictví kontrolované osoby, řečeno dosavadní terminologií. Naopak tato osoba je jinými slovy stále v písm. a) cit. § 42a odst. 1 ZSpD uvedena jako účastník řízení o zajištěných vybraných výrobcích. Účastníkem řízení ostatně byla vždy i podle dosavadní úpravy. Stávající pouze přibrala také další účastníky, jak bylo zmíněno. Správce daně tedy nepochybí, pokud řízení povede a rozhodnutí o propadnutí zajištěných vybraných výrobků doručí všem účastníkům řízení. Samotný smysl této nové úpravy ovšem uniká. Dosavadní právní úprava, kdy bylo rozhodováno bez ohledu na práva třetích osob, čímž nijak nebyla dotčena odpovědnost kontrolovaných osob za případný soukromoprávní delikt vůči dalším osobám s věcnými právy k zajištěným věcem, nebyla neobvyklá a byla racionální i co do účelu a charakteru správy daní.

Ve smyslu dříve uvedeného je (poněkud nesystémově) pro rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků rozhodné toliko, zda je tento vlastník znám. To ovšem neznamená, že se tomuto vlastníku toto propadnutí uloží. Správce daně o něm rozhodne, přičemž příjemcem rozhodnutí je primárně kontrolovaná osoba a jen je-li dalších účastníků, oznámí rozhodnutí i jim. Jak bylo uvedeno, „propadnutí“ v souvislosti s výsledkem kontroly zdanění má svůj vlastní obsah – plní odlišnou funkci od propadnutí, které je jinde v právu pojato jako trest (sankce), jak bylo zmíněno. Řízení o zajištěných vybraných výrobcích skutečně není ani analogicky správním trestáním (ukládáním sankce) dle části šesté ZSpD, ale jedná se stále o daňové řízení podle zvláštní úpravy, kde správce daně přijímá opatření k vybraným výrobkům, o kterých kontrolovaná osoba či další účastníci řízení naprokázala, že s nimi nebylo nakládáno některým ze způsobů ve smyslu § 42 odst. 1 nebo 2 cit. zákona. V rámci správy daní je tedy v tomto případě upřednostněna ochrana ve vztahu k předmětu daně před stanovením daňové povinnosti, která se řeší samostatně (následně). Jako takové se i toto řízení subsidiárně řídí daňovým řádem[10]. Tato skutečnost má též vztah k odvolacímu řízení, které je na rozdíl od správního řízení ovládáno principem plné apelace. Rozhodnutí v odvolacím řízení je tak konečné. Odvolací orgán (až na výjimky v § 116 odst. 3 daňového řádu) nemá možnost věc vrátit prvoinstančnímu orgánu, jak by mnohdy odvolatelé zjevně (a možná i oprávněně) očekávali ve správním řízení a není ani porušením zásady dvojinstančnosti, jak bývá také namítáno. V rámci odvolání může odvolací orgán řízení doplňovat, provádět, odstraňovat vady, a to v neomezeném rozsahu (to je vyjádřením principu plné apelace). Je toliko vázán tím, že musí plně šetřit procesní práva účastníka řízení. Může toto doplňování uložit ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu i správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, avšak konečné rozhodnutí je na něm.

No a konečně pokud má být ještě zmíněna otázka přiměřenosti předmětného opatření – propadnutí zajištěných vybraných výrobků, tak vzhledem k výše uvedenému o charakteru řízení a institutu propadnutí podle § 42d ZSpD není překvapivý závěr, že tato otázka zde nemá vůbec místo. Nejedná se o trest, jehož přiměřenost by měla být zvažována, ale o opatření, jímž se společnost chrání před nedovoleným nakládáním s vybranými výrobky z důvodu jejich vysokého zdanění a tedy hrozících nemalých daňových úniků. Nicméně novela zákona přeci jenom nějakou liberaci přinesla[11], a to v ust. § 42c odst. 2 ZSpD. Podle tohoto ustanovení nově správce daně může rozhodnout o uvolnění dopravního prostředku, je-li jeho hodnota ve zjevném nepoměru k výši daně, která by měla být vyměřena z vybraných výrobků, které byly zajištěny.

Závěrem lze tedy shrnout, ani propadnutí zajištěných vybraných výrobků nebo dopravních prostředků podle § 42d odst. 1 písm. a), stejně jako jejich zabrání podle písm. b) ZSpD není sankcí ve smyslu trestního práva a zásady a principy z této oblasti práva v řízení o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravních prostředcích zde neplatí, ba se toto řízení dokonce odchyluje i od obecných zásad v daňovém řádu. Z hlediska úvah de lege ferenda se tedy nabízí napříště v zákoně ponechat jeden termín „zabrání“ a otázkou vlastnictví se vůbec nezabývat. Pro charakter přijímaného opatření, jímž se společnost chrání před nedovoleným nakládáním s vybranými výrobky včetně dopravních prostředků, jež je dopravují, nemá otázka vlastnictví žádný význam. Do popředí vystupuje právě onen ochranný účel. Je k diskusi, zda se tak rovněž nevrátit k situaci, kdy otázky související s věcnými právy k takto zajištěným věcem byly zcela odkázány k řešení mezi zúčastněnými subjekty do roviny soukromoprávní. Zejména při přepravách vybraných výrobků, zvláště je-li in fraudem lege zneužíván režim u výrobků, požívajících nějakých forem liberace[12], bývají skutečné vlastnické vztahy často velmi zastřené s odkazem na obchodní zvyklosti apod., avšak se zjevným úmyslem zamlžit identitu osob, odpovědných za protiprávní jednání pro případ jeho odhalení. Na údaje o vlastníku z průvodních dokladů zejména k vybraným výrobkům se tak při kontrole mnohdy nedá spolehnout a objasňování osoby vlastníka klade na řízení nedůvodné nároky – protahuje řízení k objasnění otázek, které mají z důvodu stávající právní úpravy jen formální význam[13]. Pro účastenství dalších osob v řízení uvažovanou úpravou zákona by změnou pominul důvod. Pokud by přesto měly být tyto osoby do účastenství přizvány, pak by se jejich postavení mělo v citovaných ustanoveních ZSpD výslovně upravit tak, aby se přiblížilo postavení vedlejších účastníků řízení, jak je pojímá např. o.s.ř. Tak či tak, za účinnosti stávající právní úpravy je třeba vést řízení o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravních prostředcích se všemi účastníky řízení podle § 42a odst. 1 ZSpD až do jeho meritorního skončení podle § 42c nebo 42d citovaného zákona.

Mgr. Jiří Žďárský,
právník

--------------------------------------------------------------------------------
[1] Ve znění účinném do 30.04.2011
[2] Srov. důvodovou zprávu k zákonu č. 95/2011 Sb. , který novelizoval celou část zákona upravující tzv. kontrolu zdanění, dříve soustředěnou toliko v § 42 ZSpD.
[3] Dostupné: ASPI, prosinec 2012
[4] Právní věta: „Procesní postup řízení o propadnutí vybraných výrobků dle § 42 odst. 11 písm. a)… není ovládán správním řádem, nýbrž výlučně daňovým řádem, tj. do 31.12.2009 zákonem č. 337/1992 Sb. a od 1.1.2010 zákonem č. 280/2009 Sb. , a proto není možné celní úřad vinit z porušení § 36 odst. 1 a 3 SpŘ či jiných jeho ustanovení.“ - Krajský soud v Ústí nad Labem, 15 Ca 146/2009-27, (SR 7-8/2012, str. 281).
[5] Dostupné na www.nssoud.cz .
[6] Nevyšší správní soud, rozsudek č. j. 1 Afs 12/2010-107, dostupné na www.nssoud.cz .
[7] Srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. č. j. 7 Afs 38/2010 – 59, včetně argumentace stěžovatele, dostupné na www.nssoud.cz .
[8] Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 55/2012, ibidem.
[9] Na druhé straně i takto vzniklá věcná práva ale právní nauka často podřazuje pod práva vlastnická – např. práva k věcem vzniklá z komisionářské smlouvy.
[10] Zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
[11] Zmíněným zákonem č. 95/2011 Sb. s účinností k 1.5.2011.
[12] Např. čl. 20 odst. 1 výše směrnice Rady č. 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny implementovaný v § 59 odst. 1 ZSpD, kdy v důsledku zneužívání právě této liberace dochází u minerálních olejů (v podstatě motorové nafty) k odhadovaným ročním miliardovým daňovým únikům.
[13] Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku č.j. 30Af 4/2012-51 ze dne 22.2.2013 uvedl: „… rozhodnutí celního úřadu, resp. jeho výrok, je nesprávný, resp. nedostatečně určitý, neboť o propadnutí vybraných výrobků dle ustanovení § 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních rozhodl, aniž by určil, vůči kterému z jím v záhlaví rozhodnutí označených účastníků směřuje, tj. aniž by identifikoval, kdo je vlastníkem předmětných výrobků a komu je tak odnímáno vlastnické právo k nim. Žalovaný pak tuto nesprávnost svým rozhodnutím neodstranil. S ohledem na …uvedené vymezení intenzity vady rozhodnutí nicotných však krajský soud nepovažuje uvedenou vadu za takovou, jež by způsobila nicotnost rozhodnutí, ale jde o vadu, která způsobila jeho nezákonnost. Požadavek na určitost a přesnost výroku správního aktu obecně vyplývá jednak ze základních principů, na nichž spočívá právní stát (viz např. čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle něhož je možno státní moc uplatňovat pouze způsoby, které stanoví zákon), jednak z procesní normy, kterou je daňový řád v návaznosti na příslušný hmotně-právní předpis. Jestliže předmětem posuzované fáze řízení v dané věci bylo propadnutí vybraných výrobků, pak výrok, jímž se toto propadnutí ukládá jejich vlastníku, musí být přesný a určitý. Pokud výrok není přesný a určitý, takové rozhodnutí nemůže obstát, neboť jeho důsledkem je narušení principu právní jistoty.“ – archiv autora.

© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů , judikatura, právo | www.epravo.cz