Nájem nemovitých věcí z pohledu DPH
Než začneme detailně popisovat dopady daně z přidané hodnoty (dále „DPH“) na nájem nemovité věci v České republice, je třeba vymezit, co se za nájem dle zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále “ZDPH“) a souvisejících předpisů za nájem považuje. ZDPH blíže nedefinuje pojem nájem. Z toho důvodu se vychází z judikatury Soudního dvora Evropské unie. Nájmu se věnovalo mnoho judikátů, níže uvádíme citace několika z nich – např. Rozsudek SDEU C-326/99 „Goed Wonen“, především bod 52.
52 Ačkoli se na pronájem nemovitostí v zásadě vztahuje pojem hospodářské činnosti ve smyslu článku 4 šesté směrnice, jedná se obvykle o relativně pasivní činnost, která nevytváří žádnou významnou přidanou hodnotu.
Definici nájmu upravuje také rozsudek SD EU C-284/03 „Temco Europe“. V bodě 19 definuje nájem takto:
Soudní dvůr v četných rozsudcích definoval pojem nájmu nemovitého majetku ve smyslu čl. 13 B písm. b) šesté směrnice tak, že v zásadě znamená, že pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva.
Dle současné judikatury se za nájem považují situace, kdy jsou splněny následující podmínky:
- za úplatu
- na sjednanou dobu
- převod práva na nájemce využívat nemovitost, jako kdyby byl vlastníkem
- nájemce má právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva[1]
Dle výše uvedených podmínek tak mohou nastat situace, kdy se výklad pojmu nájem nemovitých věcí posuzuje jinak dle zákona 89/2012 Sb., Občanského zákoníku a v ZDPH. Tento rozdíl je nejvíce znát v případě „nájmu“ místa pro bankomat nebo prodejní automat. Pod tímto pojmem si lze představit například prodejní automat na kávu nebo na sycené nápoje, který je umístěn v budově.
Této situaci se věnoval rozsudek C-275/01 „Sinclair Collins“. Jednalo se o společnost, která do hotelů a dalších budov rozmisťovala automaty ve kterých se prodávali tabákové výrobky. Hlavní otázkou bylo, jestli se příjem osvobodí podobně jako u nájmu. Soud nakonec dospěl k závěru, že skutečným předmětem smlouvy byla instalace prodejních automatů na cigarety, a nikoli užívání nebo požívání pozemku, proto se nejednalo o nájem.
Problematika nájmu nemovité věci u DPH
Nájem nemovitých věcí je považován z pohledu ZDPH za ekonomickou činnost a je primárně osvobozen od DPH[2], protože se jedná o pasivní činnost. Existují, ale případy, kdy naopak ZDPH u nájmu stanovuje, že se jedná povinně o zdanitelné plnění. Jde o tyto případy:
- krátkodobý nájem nemovité věci
- poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008
- nájem prostor a míst k parkování vozidel
- nájem bezpečnostních schránek
- nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení[3]
Plátce se dále může rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jinému plátci pro uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatní daň. Tuto možnost dává plátci daně ZDPH v § 56 a odst. 3. Toto neplatí v případech uvedených v § 56a odst. 3 písm. a) – f) ZDPH, kdy i při splnění předchozích podmínek není možné u pronájmu uplatňovat DPH. Jedná se například o nájem obytného prostoru, bytové jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, stavby rodinného domu podle stavebního zákona nebo stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy tvořeno obytný prostorem atd. Pokud je nájem považován za zdanitelné plnění, tak se uplatňuje vždy základní sazba DPH, aktuálně ve výš 21 %. .
Problematika krátkodobých nájmů
Problematika krátkodobých pronájmů je blíže řešena v § 56a odst. 2 ZDPH. Jedná se o nájem, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin a v jehož ceně je rovněž cena energií nebo vody.[4] V praxi se jedná o případy, kdy si sportovní spolek pronajme od školy tělocvičnu na pátek večer. Sice se může jednat o smlouvu, která bude trvat po dobu 10 let, ale stále se bude jednat o krátkodobý nájem. Dalším případem je například nájem salonku po dobu konference. Nezáleží na tom, po jakou dobu bude nájem platit, ale jestli bude nepřetržitě trvat podobu delší než 48 hodin. Sazba daně bude u krátkodobého pronájmu 21 %.[5]
Nájem nemovitých věcí a nárok na odpočet u souvisejících vstupů?
Plátce má nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro uskutečňování plnění uvedených v §72 odst. 1 ZDPH. U nájmu nemovitých věcí se bude jednat o situace, kdy bude nájemce využívat nemovitou věc pro poskytování zdanitelného nájmu (typicky pronájem výrobní nebo skladovací haly, kanceláře, případně k poskytnutí ubytování - hotel).
Pokud naopak bude plátce pronajímat nemovitou věc osvobozeně, tak si nebude moci nárokovat DPH na vstupu. Nemožnost nároku na odpočet DPH se aplikuje také v případě, kdy je daná nemovitá věc využita mimo ekonomickou činnost plátce DPH (například neziskové subjekty nebo u nemovité věci ve vlastnictví fyzických osob použitých k jejich bydlení).
V praxi však nemovitá věc bývá využita více způsoby zároveň (zdanitelný nájem, tak i nájem osvobozený nebo je nemovitá věc využita mimo ekonomickou činnost) a toto je třeba z pohledu ZDPH řešit – hovoříme o poměrném nároku na odpočet, kráceném nároku na odpočet, případně o jejich kombinaci (částečný nárok na odpočet).
Způsob výpočtu nároku na odpočet v poměrné a krácené výši
Poměrný nárok na odpočet aplikujeme v případě, kdy plátce daně přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely. Příkladem tak je oprava střechy domu ve vlastnictví fyzické osoby, která daný dům používá jak pro svoje bydlení, tak část i zdanitelně pronajímá). Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění.[6]
Krácený nárok na odpočet aplikujeme v případě, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění použije v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Příkladem může být oprava fasády kancelářské budovy, přičemž kanceláře jsou pronajímány jak plátcům (zdanitelně s DPH), tak neplátcům (osvobozeně od DPH).
Skutečnost, zdali má plátce DPH plný, částečný (krácený nebo poměrný) nebo žádný nárok na odpočet DPH je významná především v okamžiku pořizování nemovitých věcí, protože toto má následně vliv na cenu nemovité věci a návratnost investice.
Plátce DPH a výše obratu
ZDPH stanovuje, že se plátcem daně stane osoba, která v předchozích 12 měsících překročí obrat 2 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.[7] Součástí obratu je kromě zdanitelných plnění i plnění osvobozené bez nároku a s nárokem na odpočet. V praxi se tak může stát, že osoba, která uskutečňuje jen malé zdanitelné plnění se může stát plátcem daně, pokud příjmy z nájmu nemovitých věcí (osvobozené) jsou dostatečně vysoké.[8]
Ing. Jan Tecl,
daňový poradce a partner
Lukáš Jankovec,
asistent daňového poradce
Senovážné náměstí 992/8
110 00 Praha 1
Tel.: + 420 273 139 330
e-mail: ekp@ekp.cz
[1] Čl. 135 odst. 1 písm. l) směrnice o DPH
V tomto smyslu viz rozsudky SDEU ve věci C-326/99 Goed Wonen, bod 55; C-409/98 Mirror Group, bod 31; C-108/99 Cantor Fitzgerald International, bod 21; C-358/97 Komise v. Irsko, body 52 až 57; C-275/01 Sinclair Collis, bod 25; C-284/03 Temco Europe, bod 19; C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, bod 30, C-451/06 Gabriele Walderdorff, bod 17, C-210/11 a C-211/11 Medicom a Maison Patrice Alard, bod 26 a citovaná judikatura, jakož i C-55/14 Régie communale autonome du stade Luc Varenne, bod 22.
[3] § 56a písm. a) - e) ZDPH
[4] § 56a odst. 2 ZDPH
[5] § 47 odst. 4 ZDPH, příloha č. 2 a 2a ZDPH
[6] § 75 ZDPH
[7] § 6 ZDPH
[8] § 4 a ZDPH
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
