Problematika daně z přidané hodnoty po roce 2012 a 2013

Daň z přidané hodnoty, jako daň nepřímá je poměrně novým typem daně. Byla postupně zaváděna v průběhu 60. let ve vyspělých státech Evropy u nás až počátkem 90. let. Nahradila dosavadní systém obratové daně. Prvního května roku 2004 se Česká republika stala členským státem Evropské unie a v platnost vstoupil i nový zákon o dani z přidané hodnoty. V rámci tohoto zákona proběhla celá řada změn, které vycházely zejména ze dvou důvodů. Na jedné straně stála koncepce reformy veřejných financí České republiky a s ní spjaté plány, na druhé straně harmonizace daňového systému daně z přidané hodnoty v rámci Evropské unie.

Tématika daně z přidané hodnoty je v současné době velmi aktuální, neboť zde dochází k velkým změnám, které zasahují celou společnost. Mezi hlavní změny patří úprava sazeb a přenesení daňové povinnosti u stavebních prací na odběratele, které vstoupili v účinnost od 1. 1. 2012. Článek se bude tedy především zabývat institutem přenesení daňové povinnosti u stavebních prací na odběratele. Jedná se o velmi významnou změnu, která postihuje celé odvětví stavitelství, a jejíž aplikace je poměrně náročná. Firmy podnikající v oblasti stavitelství a příbuzných oborech jsou nuceny se s těmito legislativními změnami seznámit, přičemž se v praxi setkávají s mnoha komplikacemi. Další problematika, která bude v rámci tohoto článku řešena, jsou změny, které byly zavedeny v oblasti daně z přidané hodnoty v průběhu roku 2013, a které mohou velmi citlivě postihovat plátce daně z přidané hodnoty.

Daň z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty je chápána jako daň spotřebního typu, jejímž předmětem jsou zboží a služby. Je vnímána jako všeobecná spotřební daň, která se vztahuje na většinu zboží a služeb. Její podstatou je zdanění přidané hodnoty. Přidaná hodnota je rozdíl mezi hodnotou prodaného zboží a hodnotou nakoupených vstupů použitých při výrobě prodaného zboží. Zdaňováno je každé stádium výroby.

Daň z přidané hodnoty je daní nepřímou tzn., že se prostřednictvím zvýšení ceny přenáší na jiný subjekt, než je ten, který ji odvádí do státní pokladny – důchod plátce se tak přímo nesnižuje. To, že daň z přidané hodnoty je daní „ in rem“, v sobě obsahuje to, že není adresná, a tím pádem si její výší často lidé ani neuvědomují. Je to daň, která je vyměřena ve stejné výši pro všechny osoby, a která nebere v úvahu jejich životní úroveň, a tím pádem platební schopnost. Daň z přidané hodnoty v sobě nese důchodový i substituční efekt – je daní distorzní. Za nedistrozní daň, u které je pro všechny poplatníky její výše je stejná, a která vyvolává jen důchodový efekt, je považována jen daň z hlavy, kterou by poplatník platil jen z titulu své existence.[1]

Výše daně z přidané hodnoty z daňového základu se určuje procentem v peněžních jednotkách dle ceny tohoto základu. Je to ad valorem daň, která obecně bývá vybírána tak, aby poskytovala stejný výnos, jako jednotkovou daň. Jednotkové daně jsou stanoveny na jednotku produkce a patří mezi ně například daně spotřební. V podstatě platí, že pro každou jednotkovou daň existuje vždy taková daň ad valorem, při které obě daně poskytují stejný výnos.[2]

Všechny země uvalují daň z přidané hodnoty na dovážené zboží, vyvážené zboží je od této daně osvobozeno. Tento princip efektivně zdaňuje domácí spotřebu a umožňuje každé vládě volně nastavit úroveň zdanění domácí spotřeby bez ovlivnění daňových výběrů ostatních vlád. Pro praktické účely jsou exporty osvobozeny od daně uvalením nulové sazby. Vyvážející firmy tedy platí nulovou daň na exporty, přičemž dovozy jsou zdaněny stejně jako doma vyrobené zboží.

Většina zemí podlehla rozlišení sazeb daně z přidané hodnoty. Nižší sazby daně jsou většinou uvalovány na výrobky a služby, které zajišťují základní životní potřeby. Základní, nebo vyšší sazby daně jsou pak využívány u statků, které nejsou tolik nezbytné, nebo se jedná o luxusní zboží.[3]

Jedním z důvodů rozlišení sazeb je omezení daňového zatížení nízkopříjmových skupin obyvatelstva a jeho zvýšení na skupiny obyvatelstva s vyšším příjmem, tedy proto, aby se nějakým způsobem do daně začlenil prvek progresivity, která by jinak mohla být proporcionální s ohledem na spotřebu a regresivní s ohledem na běžný peněžní důchod. Snížená sazba však přenáší část daňové zátěže na ty komodity, které byly ze snížené sazby vyňaty. V souvislosti s rozlišením sazeb u DPH dochází ke vzniku substitučních efektů a distorzity, k nárůstu administrativních nákladů, a také je zde větší množství daňových úniků.

Určité komodity mohou být od daně z přidané hodnoty osvobozeny. Výjimky jsou dávány malým firmám, aby se vyhnuly administrativním potížím a nákladným úředním zápisům, a dále pak určitým skupinám komodit, které by bylo složité zdanit. Rozdíl mezi osvobozením od daně s nulovou sazbou spočívá v možnosti uplatnit nárok na odpočet daně zaplacené na vstupech.

Vývoj sazeb daně z přidané hodnoty v České republice

Sazby daně z přidané hodnoty byly stanoveny vždy jednotně pro celé území České republiky. Od 1. 1. 1993 do 1. 1. 1995 činila sazba daně z přidané hodnoty u většiny zboží 23% a u většiny služeb 5%. Konstrukce sazeb daně z přidané hodnoty nemohla přesně postihnout měnící se strukturu spotřeby domácností. Které zboží podléhalo sazbě snížené, a které služby podléhaly sazbě zvýšené, bylo uvedeno v přílohách příslušných zákonů týkajících se oblasti daně z přidané hodnoty. Mezi zboží podléhající snížené 5% sazbě patřila například většina potravin, knihy, brožury, noviny a časopisy, některé hygienické potřeby, farmaceutické výrobky, solární zařízení, průtokoměry, dvojité zářivky, ortopedické pomůcky, vozíky pro invalidy. Mezi služby podléhající základní sazbě 23% patřily například stravovací a ubytovací služby, služby cestovního ruchu, různé druhy oprav, nákladní doprava a některé obchodní či zprostředkovatelské služby. U tepelných energií byla daň z přidané hodnoty stanovena sazbou 5%. Nižší 5% sazba daně z přidané hodnoty měla částečně sociální úlohu, aby zdanění prostřednictvím daně z přidané hodnoty nemělo příliš regresivní povahu. V průběhu let se obsah příloh zákona o dani z přidané hodnoty neustále měnil. Tyto změny měly většinou povahu upřesnění, rozšíření položek či změny sazby u položek již uvedených v zákoně č. 588/1992 Sb. Například zákonem č. 196/1993 Sb. , s platností od 1. srpna roku 1993, se přesunula řada výrobků se sazbou 23% do sazby 5%. Jednalo se zejména o potravinářské a zemědělské výrobky, zdravotnický materiál, nástroje a přístroje. V roce 1998 došlo k významnějšímu přeřazení některých položek ze snížené sazby do základní.

Rozdíl mezi sníženou 5% sazbou a základní 23% sazbou byl na hranici toho, co povolovaly České republice mezinárodní závazky, jejichž cílem byla postupná integrace České republiky do Evropské unie. Zákonem č. 258/1994 Sb. , byla základní sazby daně z přidané hodnoty změněna na 22%, snížená sazby zůstala ve stejné výši. Sazby daně z přidané hodnoty zůstaly však nastavené na 22% a 5% úrovni až do 1. 5. 2004, kdy Česká republika vstoupila do Evropské unie. Po celé toto období byla od daně z přidané hodnoty osvobozena řada zdanitelných plnění. Mezi tato zdanitelná plnění patřily některé poštovní služby, rozhlasové a televizní vysílání, finanční činnosti, pojišťovací činnosti, převod a nájem pozemků a staveb, výchova a vzdělávání, zdravotnické služby a zboží, sociální pomoc, loterie a jiné podobné hry.

V roce 2007 byl předložen vládou České republiky návrh reformy veřejných financí, v jehož rámci bylo navrhováno zvýšení dolní sazby daně z přidané hodnoty z dosavadních 5% na 9%. Tento návrh bych schválen v září roku 2007 s účinností od 1. 1. 2008. Od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 byla stanovena snížená daň z přidané hodnoty 9% a základní daň z přidané hodnoty 19%.

Na základě výjimky, která byla České republice udělena na přechodné období do 31. 12. 2007 na základě Přístupové smlouvy k Evropské unii, se u bytové výstavby uplatňovala snížená sazba daně z přidané hodnoty. Z Přílohy H Šesté směrnice Evropského společenství vyplývala možnost použití snížené sazby daně z přidané hodnoty u dodávek, výstavby a přestavby staveb, které byly a jsou součástí „sociální politiky státu“. Vláda schválila definici bydlení dle sociální politiky státu. U vymezení objektů podle této definice použila kritérium maximální podlahové plochy navržené Ministerstvem financí. U bytů byla kritéria stanovena na 120m2 a u rodinných domů na 350 m2. Na byty a rodinné domy s touto maximální rozlohou bylo možno i po roce 2007 při jejich výstavbě uplatňovat sníženou sazbu daně z přidané hodnoty.

Zákonem č. 362/2009 byly přijaty změny mnoha zákonů a to především v souvislosti s novým návrhem zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2010. Jednou z přijatých změn byla i změna zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, a to konkrétně ve výši snížené a základní sazby daně z přidané hodnoty. Touto novelou byla snížená daň z přidané hodnoty zvýšena z 9 % na 10 % a základní sazba byla zvýšena z 19 % na 20 %.

V současné době jsou sazby daně z přidané hodnoty stanoveny ve snížené sazbě 14% a zvýšené sazbě 20%.
Od 1. 1. 2012 nabyl účinnosti změnový zákon č. 457/2011 Sb. projednávaný v souvislosti s přijetím zákona o Finanční správě České Republiky, který nahrazuje zákon o územích finančních orgánech, jehož součástí je také změna zákona o DPH. Touto změnou je upravena místní příslušnost pro skupinu ve vazbě na přeregistraci zastupujícího člena skupiny ke Specializovanému finančnímu úřadu.

Aktuální změny v oblasti daně z přidané hodnoty po roce 2012 – přenesení daňové povinnosti

Od 1.1 2012 vstoupilo v účinnost ustanovení pozměňovacího Zákona č. 47/2011, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

Jedná se o ustanovení čl. I bodu 83, pokud jde o § 92e. Dle bodu 83 se nově za § 92a vkládá § 92e Poskytnutí stavebních nebo montážních prací, který zní „Při poskytnutí stavebních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platném od 1. ledna 2008, plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.“ [4] Toto ustanovení je aplikací Směrnice Rady 2006 /112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, která dává možnost používání mechanismu přenesení daňové povinnosti při poskytování některých služeb (při obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů) nebo dodání zboží (šrotu) s vysokým rizikem podvodů. Systém přenesení daňové povinnosti, kdy pořizovatel může uplatnit nárok na odpočet daně v návaznosti na okamžik přiznání daně (dále jen tuzemský reverse-charge) byl již v ČR používán při dodání zlata a nově byl zaveden pro poskytnutí stavebních a montážních prací.

Cíl úpravy spočíval a spočívá především v zamezení vzniku daňových úniků, umožnění správcům daně efektivně doměřit daň u konkrétních plnění. V praxi se ukázalo, že je třeba přijmout u některých komodit včetně stavebních a montážních prací taková opatření, aby plátce nemohl uplatnit nárok na odpočet daně dříve než je daň přiznána.

Jedná se o zavedení režimu, kdy povinnost přiznat a zaplatit daň má plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. Plátce, který poskytuje zdanitelné plnění, je povinen vystavit daňový doklad, na který uvede, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, příjemce plnění. Nárok na odpočet daně má příjemce plnění, a to v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost přiznat daň.

Tento režim některé členské státy v praxi uplatňují a osvědčil se jako nástroj pro zamezení daňových úniků, které spočívají v uplatnění odpočtu daně příjemcem plnění s tím, že plátce, který např. uskutečňuje dodání zboží, daň nezaplatí.

Režim přenesení daňové povinnosti funguje tak, že na rozdíl od běžného mechanismu uplatňování DPH, kdy povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu za uskutečněné zdanitelné plnění má poskytovatel plnění (plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil), v režimu přenesení daňové povinnosti je povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu přenesena na příjemce plnění. V rámci tohoto režimu má tedy povinnost přiznat a zaplatit daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění v tuzemsku uskutečněno. Plátce, který dotčené zdanitelné plnění uskutečnil, vystaví daňový doklad, kde oproti běžnému daňovému dokladu neuvede výši DPH – namísto toho uvede sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého bylo plnění uskutečněno. [5]

Při standardním režimu, pokud prodejce (který je plátcem DPH) prodává produkt, který má cenu 100 Kč, navýší cenu o DPH 20 %. Celková cena včetně DPH je potom 120 Kč. Tuto částku přijme od kupujícího a z ní odvede správci daně 20 Kč.

V režimu přenesené daňové povinnosti je rozdíl v tom, že prodávající vystaví daňový doklad, kde nepřičte 20 % DPH, ale uvede, že“ výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého bylo plnění uskutečněno.“

Na koho se režim přenesené daňové povinnosti vztahuje?

Režim přenesení daňové povinnost se uplatňuje pouze mezi plátci DPH při poskytování plnění v tuzemsku. Režim přenesení daňové povinnosti je tedy povinen použít poskytovatel plnění, který je plátcem a který poskytuje vymezené stavební, nebo montážní práce s místem plnění v tuzemsku pro ekonomickou činnost příjemce a tento příjemce plnění, který je také plátcem. Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud plátce poskytuje stavební nebo montážní práce příjemci plnění, který není plátcem DPH a samozřejmě i pokud neplátce poskytuje takové práce plátci. Pro použití přenesení daňové povinnosti mezi plátci je nutné, aby tyto osoby při uskutečnění daňového plnění vystupovaly jako osoby povinné k dani, tj. v rámci své ekonomické činnosti.

U stavebních prací jde pak zejména o to, že osoba, která zdanitelné plnění přijímá, vystupuje u daného plnění jako osoba povinná k dani. Jestliže příjemce plnění (plátce) pořizuje přijaté zdanitelné plnění výlučně pro soukromou potřebu, nebo výlučně pro plnění, které není předmětem daně, není v postavení osoby povinné k dani a v tom případě se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti - to znamená, že plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, uplatní daň na výstupu, daň přizná a zaplatí dle běžného mechanismu.

Porušení režimu přenesení daňové povinnosti

V praxi může dojít k porušení režimu přenesení daňové povinnosti a to tak, že poskytovatel plnění nepostupuje podle daného režimu přenesení daňové povinnosti a při uskutečnění zdanitelného plnění uplatní daň na výstupu, tzn., výši daně uvede na daňovém dokladu. Příjemce plnění potom nemá nárok na odpočet daně uvedené na daňovém dokladu, protože je podle § 72 zákona o DPH oprávněn k odpočtu daně, kterou se rozumí daň, která je stanovena podle zákona o DPH, tedy pouze té daně, kterou sám přizná. Poskytovatel plnění je povinen postupovat v takovém případě podle obecné zásady pro opravu výše daně podle § 43 zákona o DPH.[6]

Aktuální změny v oblasti daně z přidané hodnoty po roce 2013 – nespolehlivý plátci a ručení za daň z přidané hodnoty

S účinností od 1. 1. 2013 byl zaveden nový institut v oblasti daně z přidané hodnoty, který může mít pro plátce daně z přidané hodnoty závažné důsledky. Tento institut zavádí termín nespolehlivého plátce a ručení za daň z přidané hodnoty.

Nespolehlivý plátce a ručení za daň z přidané hodnoty

Za nespolehlivého plátce bude označen plátce daně z přidané hodnoty, který závažným způsobem neplní své povinnosti ve vztahu k správě daně. Za nespolehlivého plátce označí příslušný finanční úřad každého, kdo nepodá řádné daňové tvrzení, neuhradí daň z přidané hodnoty nebo neposkytuje součinnost se správcem daně při daňové kontrole nebo při ověřování skutečností uvedených v daňovém tvrzení či registračních údajích. V případě, kdy příslušný finanční úřad rozhodne o označení plátce daně z přidané hodnoty za nespolehlivého plátce, zveřejní tuto skutečnost, po nabytí právní moci, na internetu v tzv. registru plátců. Registr plátců je veřejný seznam, do kterého může každý ze subjektů nahlížet a ověřit si, zda se nevystavuje rizikům při dodání zboží a služeb od plátce daně z přidané hodnoty. Pokud přestal být subjekt nespolehlivým daňovým plátcem, bude tato skutečnost opět vyznačena v registru plátců. Informace se v registru plátců objevují po zadání identifikačního čísla daného podnikatelského subjektu.

Od 1. 1. 2013 jsou daňové subjekty v případě dodání zboží a služeb od plátce daně z přidané hodnoty povinni prověřit si, zda tento plátce není označen v registru plátců za nespolehlivého plátce. V případě realizace proplacení faktury společně s daní z přidané hodnoty s tímto nespolehlivým plátcem se vystavujeme riziku ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty z realizovaného zdanitelného plnění.

Další možností, jak se vyhnout ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty je institut tzv. zajištění daně z přidané hodnoty. Systematika zajištění daně z přidané hodnoty je aplikována tak, že místo toho, abychom částku odpovídající dani z přidané hodnoty uhradili přímo dodavateli v rámci uskutečněného daňového plnění, uhradíme daň z přidané hodnoty přímo na účet příslušného správce daně v rámci svého přiznání k dani z přidané hodnoty.

V případě nerespektování shora uvedených pravidel se ze zákona stáváme ručiteli za daň z přidané hodnoty, kdy jsme povinni uhradit částku odpovídající dani z přidané hodnoty za daňového poplatníka příslušnému správci daně bez ohledu na skutečnost, zda jsme částku odpovídající dani z přidané hodnoty již daňovému poplatníkovi uhradili.

Povinnost zveřejnění účtů

Novela zákona o dani z přidané hodnoty dále od 1. 1. 2013 zavedla pro daňové subjekty registrační povinnost zveřejnit údaje o číslech bankovních účtů plátců daně z přidané hodnoty v registru plátců. Na základě této novely tak musí osoba povinná k dani z přidané hodnoty uvádět ve své přihlášce k dani z přidané hodnoty čísla všech svých účtů, pokud jsou používány pro platby související s ekonomickou činností. Pokud se jedná o již registrovaného plátce daně z přidané hodnoty je povinen účet zveřejnit prostřednictvím formuláře, který je pro tyto účely určen ve lhůtě stanovené zákonem.

Tato povinnost je zakotvena v § 96 zákona č. 235/2004 Sb. , zákon o dani z přidané hodnoty, kdy toto ustanovení zákona stanovuje plátcům daně z přidané hodnoty povinnost sdělit správci daně čísla všech svých bankovních účtů používaných pro jejich ekonomickou činnost a dále oprávnění určit, který z takto povinně oznámených účtů bude zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup tedy registr plátců. Plátce daně z přidané hodnoty je povinen zveřejnit pouze účty, které používá k příjímání úhrad za jím uskutečněná zdanitelná plnění.

Stanovené povinnost zveřejnění účtu přímo souvisí se zavedeným institutem zákonného ručení. Pokud bude odběratel hradit plátci daně z přidané hodnoty částku odpovídající zdanitelnému plnění je povinen si prověřit v registru plátců, zda úhradu uskutečňuje na účet, který plátce daně pro tuto úhradu označil a uvedl. Jestliže odběratel tento krok neučiní a uhradí částku odpovídající zdanitelnému plnění na účet jiný, automaticky se stává zákonným ručitelem daně z přidané hodnoty. Bezhotovostní platby tedy musíme platit svým dodavatelům pouze na účty, které jsou uvedeny v registru plátců.

Původní účinnost tohoto ustanovení byla stanovena k 28. 2. 2013, avšak byla odložena k 1. 10. 2013.

Stanovení finančního limitu pro institut zákonného ručení

V souvislosti se shora uvedenými novelami se v současné době očekává legislativní úprava související s institutem zákonného ručení. Zákonné ručení za daň z přidané hodnoty by mělo být aplikováno pouze pro faktury a finanční částky, které firma vystaví nad 700.000,- Kč korun českých. K této legislativní úpravě bylo přistoupeno z důvodů toho, že zákonné ručení by přineslo malým a středním podnikatelům mnoho administrativní zátěže. Tato legislativní úprava není však zatím schválena. Pokud však bude tato legislativní úprava schválena, dá se předpokládat, že mnoho plátců a odběratelů se bude institutu zákonného ručení vyhýbat tím, že vystaví několik faktur, které nebudou přesahovat zákonem stanovený limit.

Závěr

Závěrem lze tedy konstatovat, že novely v oblasti daně z přidané hodnoty, které byly zavedeny především za účelem omezení daňových úniků jednotlivých daňových poplatníků, dopadají i na osoby, které nejsou přímo povinny k odvodu daně z přidané hodnoty vůči správci daně. Tyto novelizace přímo nutí dané subjekty k větší opatrnosti při výběru obchodního partnera, ale také k řádnému prověření, zda tento partner je solventní a řádně plní své závazky. V případě absence provedených úkonů v podobě provedení šetření v registru poplatníků se daný subjekt vystavuje riziku zákonného ručení, kdy se může dostat do situace, že částku odpovídající odvodu daně z přidané hodnoty bude povinen uhradit finančnímu úřadu a to i přes skutečnost, že již z jeho strany byla uhrazena vůči svému dodavateli. S těmito novelami je však spojena i administrativní zátěž jednotlivých subjektů. Jak je zřejmé ze shora uvedených skutečností, absence informací v této oblasti může mít pro daňové subjekty závažné důsledky.

JUDr. Ing. Eva Daniela Růžičková,
odborný asistent

Česká zemědělská univerzita
Provozně ekonomická fakulta
Katedra práva

Kamýcká 129
160 00 Praha 6

e-mail: ruzickova@pef.czu.cz

--------------------------------------------------------------------------------
[1] Široký, J: „Daňové teorie s praktickou aplikací“, 1 vydání, Praha C.H.Beck 2003, str. 249
[2] Široký, J: „Daňové teorie s praktickou aplikací“, 1 vydání, Praha C.H.Beck 2003, str. 254
[3] Široký, J: „Daňové teorie s praktickou aplikací“, 1 vydání, Praha C.H.Beck: 2003, str. 260
[4] Zákon č. 47/2011, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
[5] Dostupné na www, k dispozici >>> zde. České daňová správa MF: Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - § 92e zákona o DPH. Ing. Otakar Sladkovský. [online]. [cit. 2012-10-10].
[6] Dostupné na www, k dispozici >>> zde. České daňová správa MF: Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - § 92e zákona o DPH. Ing. Otakar Sladkovský. [online]. [cit. 2012-10-10]. Dostupné na www, k dispozici >>> zde.