Problematika „kapitalizace půjček“ z daňového, účetního a právního pohledu

V podnikatelském prostřední dochází velmi často k situacím, kdy společníci poskytli své společnosti s ručením omezeným („Společnost“) půjčku na základě smlouvy o půjčce. Pokud bude mít následně Společnost potřebu zvýšit vlastní kapitál („VK“, tj. základní kapitál, kapitálové fondy a hospodářský výsledek aktuálního období i minulých let, zachycované na účty skupin 41 - 43), což může nastat například z důvodu záporného VK, či z důvodu nesplnění podmínek pravidla nízké kapitalizace (pravidlo o daňové neúčinnosti úroků z půjček od spojených osob, viz § 25 odst. 1 písm. w zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - „ZDP“), přichází v úvahu tzv. „kapitalizace“ této půjčky s cílem posílit VK Společnosti.

Co se obvyklé skrývá pod pojmem „kapitalizace půjčky“

Ve své podstatě se jedná se o situaci, kdy společníci zvýší VK Společnosti poskytnutím příplatku mimo základní kapitál („ZK“). Důvodem pro volbu této možnosti je zpravidla skutečnost, že proces poskytnutí dalšího kapitálového vkladu je administrativně výrazně méně náročný, než zvýšení ZK. Společníci následně započtou své pohledávky z titulu půjček Společnosti vůči závazku vzniklého z titulu příplatku mimo ZK - jedná se o tzv. „kapitalizaci půjček“.

Zde je nutné upozornit na rozdíl mezi půjčkou a příplatkem mimo ZK, neboť tyto právní nástroje mohou mít na majetek společníka zásadně rozdílné ekonomické a daňové dopady. Na rozdíl od půjčky nemá Společnost závazek příplatek mimo ZK vrátit (při splnění určitých podmínek však vrácení příplatku možné je).

Právní pohled

Právní oporu nalezneme v ustanovení § 121 odst. 1 a 2 obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů („ObchZ“). Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna uložit společníkům povinnost přispět na vytvoření VK příplatkem mimo ZK („příplatek“) peněžitým plněním nad výši vkladu až do poloviny hodnoty ZK. Dále společníci můžou poskytnout zmíněný příplatek se souhlasem valné hromady i dobrovolně.

Ustanovení § 121 odst. 4 ObchZ umožňuje vrátit příplatek maximálně v rozsahu, v jakém převyšuje účetní ztráty Společnosti.

Účetní pohled

Výše uvedená transakce se na straně Společnosti zaúčtuje následujícím způsobem (doporučené účtování, konkrétní účty si Společnost zvolí sama ve svém účetním rozvrhu):

	1.	Souhlas valné hromady s povinným příplatkem, závazek akcionáře	355/413
	2.	Zápočet pohledávky za společníkem se závazkem z titulu půjček	479/355

Daňový pohled

Příplatek mimo ZK, po svém splacení, zvyšuje dle § 24 odst. 7 ZDP nabývací cenu podílu na Společnosti. Majetek nabytý příplatkem je dle terminologie ZDP majetkem nabytým vkladem a není podstatné, zda se jedná o vklad do ZK, či mimo ZK. Uvedený majetek tedy bude mít stejný daňový režim jako majetek nabytý vkladem do ZK.

Zvýšení VK příplatkem společníků nemá vliv na hospodářský výsledek Společnosti, a proto není předmětem daně z příjmů u Společnosti; také pro společníka není příplatek daňově účinným výdajem (v souladu s § 25 odst. 1 písm. m) ZDP se za daňově neúčinný výdaj považuje plnění ve prospěch vlastního kapitálu; tím se rozumí např. příplatek mimo ZK).

Příplatek zaúčtovaný na účtu č. 413 – Ostatní kapitálové fondy lze použít k celé řadě operací: může se jednat o zvýšení ZK, úhradu účetních ztrát z minulých let a v neposlední řadě i k výplatě společníkům. V minulosti se objevovaly názory na to, že vklad společníka do ostatních kapitálových fondů může být předmětem daně darovací. Dle výkladu uplatňovaného v současné době pracovníky Ministerstva financí České republiky se nepovažují vklady či jiná plnění do kapitálových fondů (mimo ZK) za předmět daně darovací, což bylo potvrzeno i několika závěry z Koordinačních výborů Komory daňových poradců z let 2004 až 2007.

V případě vrácení příplatku společníkovi - fyzické osobě, která nevede účetnictví, se postupuje dle ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, tj. poplatník částku vráceného příplatku nezdaňuje. V případě společníka – právnické osoby či fyzické osoby, která vede účetnictví, by zdanění v obecném základu daně (tj. nikoliv srážkovou daní) podléhala ta část vráceného příplatku, která by převyšovala účetní pořizovací cenu investice - až do výše nabývací ceny předmětného podílu.

Konzultace připravované „kapitalizace půjčky“

Tak jako jiné právní nástroje, může mít i kapitalizace půjčky daňové dopady, které nejsou společníkům předem zcela jasné. Doporučujeme přizvat k připravovanému právnímu kroku vždy daňového poradce, aby provedl analýzu dopadů v konkrétní situaci, a to jak na daňové povinnosti společníka, tak na daňové povinnosti Společnosti. Zvážení daňových dopadů na všech stranách je standardní součástí obchodního rozhodování.

Ing. Tomáš Pacovský