Dle ust. § 89 odst. 1 daňového řádu „má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností.“[2] Postup k odstranění pochybností je jedním z tradičních institutů směřujícím k naplnění základního cíle správy daní, tj. správnému zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.[3] Lze souhlasit s autorem předchozího příspěvku, že postup k odstranění pochybností bývá nezřídka zahajován v souvislosti s vykázáním nadměrného odpočtu plátcem daně z přidané hodnoty.

Na úvod si dovolujeme upozornit, že postup k odstranění pochybností není řízením, jak je zmíněno v článku, ale postupem při správě daní. Rozdíl je patrný, neboť řízení je vždy ukončeno vydáním rozhodnutí (ať už ve věci samé nebo jeho zastavením), kdežto postup, jakožto do jisté míry formalizovaný a ucelený soubor jednotlivých úkonů, je ukončen jiným aktem správce daně, v případě postupu k odstranění pochybností je jím projednání výsledků postupu k odstranění pochybností nebo sepsání úředního záznamu o tomto[4]. Tento postup pak musí být obligatorně realizován právě v rámci nalézacího řízení, neboť pouze v rámci řízení lze provádět dokazování, které je alfou a omegou postupu k odstranění pochybností.

Přestože je postup k odstranění pochybností koncipován jako rychlý a maximálně pružný institut, jehož cílem je v co nejkratší době odstranit právní nejistotu ohledně správné výše daňové povinnosti, může se v určitých případech doba jeho trvání až neúměrně protáhnout. Příčiny lze však hledat nejen na straně správců daně, ale také nezřídka na straně samotných daňových subjektů.

Novelou daňového řádu provedenou zákonem č. 267/2014 Sb. , kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, účinnou od 1.1.2015, bylo do daňového řádu vloženo ust. § 254a, jež přiznává daňovému subjektu nárok na úrok ze zadržovaného daňového odpočtu v případě, že postup k odstranění pochybností trvá déle než 5 měsíců. Výše předmětného úroku je odvozena od aktuální výše repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 1 procentní bod, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Ke dni 6.3.2015 by například činila výše tohoto úroku 1,05 %.

Autor předchozího příspěvku uvedl, že subjektivně vnímá takto nastavenou výši kompenzace jako velmi nízkou. Byť jsme si vědomi významu slova „subjektivně“, dovolíme si s autorovým názorem polemizovat. Pokud nahlédneme do důvodové zprávy, zjistíme, že výše úroku byla v daném případě navržena tak, aby odpovídala standardnímu zhodnocení peněz, jakého by daňový subjekt, o jehož nadměrný odpočet se jedná, dosáhl uložením těchto peněžních prostředků do banky či jiného peněžního ústavu za běžných podmínek.[5] Uvedené má své opodstatnění. Pokud by totiž zákonodárce přistoupil na vyšší náhradu, vystavil by stát riziku ekonomické motivace daňových subjektů, jež by mohly záměrně kalkulovat s obstrukcemi v rámci probíhajícího postupu k odstranění pochybností. O tom, že by k takovým případům jistě docházelo, není třeba vůbec diskutovat. Na druhé straně, pokud autor vnímá kompenzaci jako nedostatečnou, nelze opomenout možnost plátce obrátit s případným nárokem na náhradu škody v souladu se zákonem č.  82/1998 Sb. , o odpovědnosti státu za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb. , o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů. Zde je ovšem na plátci, aby prokázal škodu jemu vzniklou nesprávným úředním postupem spočívajícím v zadržování nadměrného odpočtu.

V závěru autor vyjádřil očekávání, jak se správce daně, popř. soudy vypořádají se vztahem mezi ust. § 254a daňového řádu a nedávným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) č.j.   Aps 3/2013 – 34 ze dne 25.9.2014 (obecně známém pod označením „Kordárna“), v němž soud přiznal stěžovatelce úrok ze zadržovaného nadměrného odpočtu již po 3 měsících trvání postupu k odstranění pochybností, a to ve výši odpovídající úroku z vratitelného přeplatku dle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu.

Dle našeho názoru je tato otázka zcela bezpředmětná. Zmíněný rozsudek primárně zavazuje krajský soud a tudíž závěr o úroku ze zadržovaného daňového odpočtu zde vyjádřený je aplikovatelný pouze v tomto konkrétním případě. Rozhodně zde nejde o odraz ustálené judikatury NSS a správce daně bude nepochybně povinen postupovat s odkazem na ust. § 5 odst. 1 daňového řádu v souladu s obecně závaznými právními předpisy - v této věci tedy v souladu s daňovým řádem. Podle našeho názoru se v případě zmíněného rozsudku NSS jedná o rozhodnutí neadekvátní. NSS zcela pominul tehdy platnou právní úpravu a dovozuje analogie legis nárok na náhradu za zadržovaný nadměrný odpočet plátci ve výši úroku z vratitelného přeplatku dle § 155 daňového řádu, ačkoliv jestliže správce daně vůči plátci postupoval při provádění postupu k odstranění pochybností excesivně (např. i nepřiměřenou délkou tohoto postupu), má plátce vzniklou škodu, jak bylo uvedeno výše, uplatňovat prostřednictvím příslušného zákona.

Mgr. Ondřej Opršal

Mgr. Silvie Kovářová
e-mail: Kovarova.Silvie@seznam.cz

--------------------------------------------------------------------------------
[1] Kompenzace v případě zadržování nadměrného odpočtu v návaznosti na novelu daňového řádu, Ing. Mgr. Radek Matuštík, dostupné na www, k dispozici >>> zde.
[2] Ust. § 89 odst. 1 daňového řádu
[3] Ust. § 1 odst. 2 daňového řádu
[4] Ust. § 90 odst. 1 daňového řádu
[5] Viz důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. , kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz