Rozdělení prostředků z rozpouštěného rezervního fondu v s. r. o.

Vytváření rezervního fondu ve společnosti s ručením omezeným již není podle aktuální právní úpravy povinné. Zákon č. 90/2012 sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) na rozdíl od zákona č. 513/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“) nadále nevyžaduje, aby společnost s ručením omezeným zákonný rezervní fond vytvářela. Povinnost vytvářet rezervní fond však může vyplývat ze společenské smlouvy.

Pokud tvorbu rezervního fondu společnosti přikazuje společenská smlouva, jak ostatně striktně vyžadoval obchodní zákoník, je společnost povinna rezervní fond tvořit bez ohledu na to, že už ji takovou povinnost neukládá zákon. Pokud tedy společníci postupem podle § 777 odst. 2 ZOK ani jinak nezmění obsah společenské smlouvy a nezřeknou se povinné tvorby rezervního fondu, bude společnost tvořit rezervní fond i za rok 2014 a následující léta podle zákonné úpravy platné do konce roku 2013 (srov. § 777 odst. 4 ZOK). Řada společností využila či pravděpodobně ještě využije možnost opustit povinnou tvorbu zákonného rezervního fondu a v té souvislosti bude řešit, jak naloží s prostředky, které vytvořila na zákonném rezervním fondu. Nejobvyklejším bude převedení prostředků ze zákonného rezervního fondu do fondu nerozděleného zisku a následné rozdělení mezi společníky. V té souvislosti bude třeba ověřit, za jakých podmínek lze vlastně prostředky z rozpouštěného rezervního fondu mezi společníky rozdělit.

Společnost s ručením omezeným, která zamýšlí rozdělit prostředky z rozpouštěného rezervního fondu, musí v první řadě ověřit, zda vyhoví všem podmínkám, které zákon (a společenské smlouva) stanoví pro rozdělení, resp. výplatu zisku či prostředků z jiných vlastních zdrojů.

Pro společnost s ručením omezeným platí speciální úprava obsažená v ust. § 161 odst. 4 ZOK, podle které “…. částka k rozdělení mezi společníky nesmí překročit výši hospodářského výsledku posledního skončeného účetního období zvýšenou o nerozdělený zisk z předchozích období a sníženou o ztráty z předchozích období a o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu s tímto zákonem a společenskou smlouvou“.

Při vlastní výplatě prostředků ze zisku a jiných vlastních zdrojů je pak společnost povinna dále zkoumat, zda splňuje tzv. test insolvence (§ 40 odst. 1 ZOK). Takto platí, že obchodní korporace nesmí vyplatit zisk nebo prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodila úpadek podle jiného právního předpisu, tj. zákona č. 182/2006 Sb. , insolvenčního zákona, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“). Vzhledem k tomu, že toto pravidlo se týká jakékoliv výplaty z vlastních zdrojů společnosti, dopadá také na výplatu prostředků z fondů tvořených ze zisku, včetně výplaty prostředků z (rozpuštěného) rezervního fondu.

V souvislosti s tím logicky vyvstává otázka, zda je společnost s ručením omezeným při rozhodnutí o rozdělení prostředků z rozpouštěného rezervního fondu povinna vycházet z řádné účetní závěrky, která není starší šesti měsíců, jak tuto obecnou podmínku pro platné rozhodnutí valné hromady o rozdělení a výplatě zisku za uplynulý účetní (resp. hospodářský) rok mezi společníky ve svém rozsudku sp. zn. 29 Cdo 4284/2007 ze dne 30. 9. 2009 dovodil Nejvyšší soud z tehdy platných ustanovení obchodního zákoníku. Nejvyšší soud tehdy dovodil, že „lhůta ke svolání řádné valné hromady za účelem schválení účetní závěrky za běžné období je logicky nejen lhůtou určující, do kdy by měla valná hromada odsouhlasit výsledky daného účetního období, ale též nejzazší lhůtou, ve které lze výsledky účetní závěrky pokládat za reálný obraz účetnictví, na jehož základě může valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku.“ Platí limit šesti měsíců po skončení předchozího účetního období (hospodářského roku) také pro rozdělení zdrojů ze zrušeného rezervního fondu a nakolik je vlastně třeba uvedené závěry Nejvyššího soudu brát nadále do úvahy při rozhodování valné hromady o rozdělování zisku a jiných vlastních zdrojů po 1. 1. 2014?

Nastíněné závěry judikatury, ač byly vysloveny ještě za účinnosti obchodního zákoníku, bude patrně nutné vztáhnout i na současnou právní úpravu ZOK, pokud se v uvedených otázkách neliší. Lhůta šesti měsíců pro schválení roční účetní závěrky zůstala novou právní úpravou nedotčena (viz § 181 odst. 2 ZOK), stejně tak pravidlo, že podíl na zisku (za dokončené období) se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky (viz § 34 odst. 1 ZOK). Výraznější odlišností ZOK od předchozí právní úpravy obchodního zákoníku (ponecháme-li stranou připuštění vyplácení záloh na zisk) však je skutečnost, že u společnosti s ručením omezeným (oproti akciovým společnostem) byla opuštěna koncepce ochranné funkce základního kapitálu a nahrazena byla testem insolvence. Zatímco obchodní zákoník (§ 128 odst. 1, § 123 odst. 2 a § 178 odst. 2) stanovil jako podmínku rozdělení zisku ve společnosti s ručením omezeným poměřování základního kapitálu s vlastním kapitálem na základě roční účetní závěrky, ZOK koncepci ochrany věřitelů společnosti s ručením omezeným prostřednictvím základního kapitálu opustil a nahradil ji testem insolvence, jakožto indikátorem finančního „zdraví“ společnosti.

Proto se nabízí otázka, zda ve vztahu k rozdělení prostředků dosud povinně soustřeďovaných na rezervním fondu, je nezbytné trvat na požadavku maximálně šestiměsíčního stáří účetní závěrky, když je navíc zřejmé, že rozpuštění prostředků nahromaděných na zákonném rezervním fondu může toliko zvýšit, ale nikdy snížit číselný údaj, k němuž dospějeme dle § 161 odst. 4 ZOK. Prakticky může úvaha o nutnosti mimořádné účetní závěrky nastat například tehdy, pokud společnost s ručením omezeným provede sice úpravu společenské smlouvy, kterou opustí povinnou tvorbu rezervního fondu do 30. 6. 2014, ale prostředky ze zrušeného rezervního fondu převede (zaúčtuje) na nerozdělený zisk předchozích období a rozhodne o rozdělení takovýchto dodatečných prostředků mezi společníky teprve v říjnu 2014 (tedy později než 6 měsíců od posledního skončeného účetního období).

Z ustanovení § 40 odst. 1 ZOK plyne povinnost provést test insolvence před jakoukoliv výplatou zisku či prostředků z jiných vlastních zdrojů. ZOK náležitosti testu insolvence v § 40 odst. 1 blíže nedefinuje. Lze však dovodit, že při něm bude nutné vycházet zejména z ust. § 3 odst. 1 až 3 insolvenčního zákona. Praxe pracuje s několika typy testu insolvence, mj. testem likvidity nebo rozvahovým testem.

Podle našeho názoru není na místě na rozhodnutí o rozdělení prostředků rozpuštěného rezervního fondu mezi společníky společnosti s ručením omezeným vztáhnout argumentaci obsaženou v uvedeném judikátu Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 4284/2007. Šestiměsíční lhůta zde nemůže, podle našeho názoru, vyvolat judikátem předvídané důsledky (reálný či nereálný obraz o účetnictví společnosti) a lpění na jejím dodržení pak postrádá v režimu ZOK smysl. Je zřejmé, že převod prostředků z rezervního fondu do nerozděleného zisku předchozích let se v rozvaze projeví toliko ve vnitřní struktuře, ne však výši vlastního kapitálu a logicky pak vždy za běžící a nikoliv dokončený rok. Jakákoliv „aktualizace“ účetní závěrky za dokončený rok v období mezi 1. až 6. měsícem, a ani 6. až 12. měsícem běžícího hospodářského roku proto nemůže přinést žádné jiné výsledky či zjištění s dopadem na výměru vlastního kapitálu. Podle našeho názoru tudíž aktuálnost účetní závěrky pro tyto specifické účely nehraje nadále žádnou roli. Necháme-li tedy stranou test insolvence, který společnost musí provádět vždy (§ 40 odst. 1 ZOK), pak z našeho pohledu po uplynutí 6. měsíce hospodářského roku neexistuje žádná zákonná překážka, která by bránila prostředky nakumulované na zákonném rezervním fondu vyplatit společníkům.

Závěrem shrnujeme, že šestiměsíční lhůta platí dle ZOK u společnosti s ručením omezeným nadále pro schválení účetní závěrky a hospodářského výsledku za dokončený rok, ale patrně ztratila jakýkoliv logický smysl pro rozdělování zisku vytvořeného v předchozích letech, včetně rezervního fondu převedeného do nerozděleného zisku, bude-li vyhověno testu insolvence a budou-li splněny požadavky § 161 odst. 4 ZOK.

JUDr. Pavel Holec