Sankční postihy za pozdní úhradu místních poplatků
Zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“), který zrušil a nahradil původní právní úpravu správy daní a poplatků upravenou zákonem č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků, v pozdějším znění, rozdělil do té doby spojené sankce za pochybení daňového poplatníka spočívající v nesprávném tvrzení daně a za pochybení spočívající v nesprávném či nedostatečném splnění platební povinnosti. Postihy za opožděné tvrzení daně (pokuta za opožděné tvrzení daně) a za nesprávné tvrzení daně (penále) jsou upraveny v ustan. § 250 a 251 daňového řádu, postih za nesprávné nebo nedostatečné splnění platební povinnosti je jakožto úrok z prodlení zakotven v ustan. § 252 daňového řádu.
 |
Podle ustan. § 252 odst. 1 a 2 daňového řádu platí: „(1) Daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. (2) Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z prodlení se uplatní nejdéle za 5 let prodlení. Pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti, běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti.“.
V případě daňového řádu je tedy stanoveno, že pokud daňový subjekt neuhradí předmětnou daň řádně a včas, správce daně musí vždy přistoupit k vyměření úroku z prodlení.
Na rozdíl od penále, které je sankcí a uplatňuje se pouze v případě dodatečného vyměření daně zejména po daňové kontrole, popř. při navýšení částky přiznané v dodatečném daňovém tvrzení, úrok z prodlení podle ustan. § 252 daňového řádu představuje cenu peněz a uplatňuje se proto v jakémkoliv případě, kdy je daňový subjekt v prodlení s platbou daně [2].
Úrok je peněžitou sankcí za prodlení s úhradou splatné daně. Naproti tomu pokuta za opožděné tvrzení daně je peněžitou sankcí za opožděné podání daňového tvrzení; penále je peněžitá sankce spojená s doměřením daně souvisejícím s kontrolními mechanismy správce daně (v podstatě jde o peněžitou sankci za nesplnění povinnosti dodatečného tvrzení daně). [3]
Pokud se problematiky místních poplatků týče, platí, že pro jejich stanovení a výběr se užijí příslušná ustanovení daňového řádu, neboť ve smyslu ustan. § 2 odst. 3 daňového řádu je zavedena legislativní zkratka „daň“, kterou se však pro účely daňového řádu rozumí nejen peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, nýbrž i clo nebo poplatek.
Ačkoli pro správu místních poplatků platí příslušná ustanovení daňového řádu, stanovuje zákon č. 565/1990 Sb. , o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále též pod označením „zákon o místních poplatcích“) jako lex specialis k daňovému řádu výjimku, kdy se sankční ustanovení upravená v daňovém řádu na případy místních poplatků nevztahují, kromě pořádkových pokut. Zákon o místních poplatcích tak problematiku sankcí za porušení povinností poplatníka či plátce místního poplatku při správě místních poplatků upravuje odlišným způsobem od pravidel daných daňovým řádem.
Konkr. ustan. § 11 zákona o místních poplatcích stanoví: „(1) Nebudou-li poplatky zaplaceny poplatníkem včas nebo ve správné výši, vyměří mu obecní úřad poplatek platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem. (2) Nebudou-li poplatky odvedeny plátcem poplatku včas nebo ve správné výši, vyměří mu obecní úřad poplatek platebním výměrem k přímé úhradě. (3) Včas nezaplacené nebo neodvedené poplatky nebo část těchto poplatků může obecní úřad zvýšit až na trojnásobek; toto zvýšení je příslušenstvím poplatku. (4) Penále, úroky a pokuty, upravené daňovým řádem, s výjimkou pořádkových pokut, se neuplatňují.“.
Povinností každého poplatníka či plátce místních poplatků je příslušný místní poplatek zaplatit, resp. odvést ve výši odpovídající sazbě a ve lhůtě splatnosti stanovené obecně závaznou vyhláškou obce. Platí tak, že: „Splnění poplatkové povinnosti tedy není vázáno ani na výzvu ze strany správce daně ani na vyměření místního poplatku platebním výměrem.“ [4]. Teprve když, nebudou místní poplatky poplatníkem (či plátcem) včas nebo ve správné výši zaplaceny, vyměří správce daně místní poplatek platebním výměrem.
Platební výměr je v tomto případě pouze rozhodnutím deklaratorní povahy, neboť povinnost k úhradě místního poplatku zde existovala již před jeho vydáním. Nicméně zákon o místních poplatcích zakotvuje sankční oprávnění pro správce daně pro případ, že místní poplatek není poplatníkem (či plátcem) uhrazen vůbec nebo je uhrazen v nesprávné výši. V případě aplikace této sankce v platebním výměru, má platební výměr v tomto rozsahu účinky konstitutivní.
Původní právní úprava obsahovala odlišné sankční ujednání, a sice že včas nezaplacené (neodvedené) poplatky mohou být zvýšeny až o 50 %. Zákonem č. 229/2003 Sb. , kterým se měnil zákon č. 565/1990 Sb. , o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 129/2000 Sb. , o krajích (krajské zřízení), ve znění pozdějších předpisů, došlo také ke změně ustan. § 11 zákona o místních poplatcích tak, že možnost navýšení místního poplatku o 50 % byla zrušena a nahrazena možností navýšit místní poplatek až na trojnásobek. Původní navýšení o 50 % bylo s ohledem na sazby poplatků, které se v té době povětšinou pohybovaly v řádech desítek až stovek korun českých, považováno za zcela nedostatečné.
Srovnáme-li však sankční postih za prodlení s úhradou daně ve smyslu daňového řádu se sankčním postihem za prodlení s platbou místního poplatku ve smyslu zákona o místních poplatcích, dospějeme k závěru, že je mezi nimi vážný nepoměr. Jak bylo uvedeno výše, v případě úroku z prodlení podle daňového řádu, odpovídá úrok z prodlení ročně výši repo sazby stanovené ČNB a zvýšené o 14 procesních bodů. Aktuální výše repo sazby stanovené ČNB činí 0,05 %; roční úrok z prodlení dle daňového řádu tak činí 14,05 %.
Pokud však správce daně přistoupí k navýšení místního poplatku v jeho maximální přípustné míře, tj. až na trojnásobek, zjistíme, že se vlastně jedná o navýšení o celých 200 %.
V případě, že zde bude existovat roční nedoplatek daně např. ve výši 100.000,-Kč, činí úrok z prodlení podle daňového řádu částku 14.050,-Kč. Fakticky tak po ročním prodlení s úhradou této daně (autorka pomíjí skutečnost, že úrok z prodlení počíná běžet až pět dnů po splatnosti daně) dluží poplatník či plátce daně správci daně na úhradě daně a sankčním postihu částku 114.050,-Kč.
V případě, že zde však bude existovat roční nedoplatek místního poplatku ve výši 100.000,-Kč, činí max. sankce podle zákona o místních poplatcích částku 200.000,-Kč. Fakticky tak po ročním prodlení s úhradou místního poplatku dluží poplatník či plátce místního poplatku správci daně (pakliže tento přistoupí k navýšení místního poplatku na trojnásobek) částku 300.000,-Kč.
Ačkoli si je autorka vědoma skutečnosti, že navýšení místního poplatku podle ustan. § 11 odst. 3 zákona o místních poplatcích je jednorázovým postihem, kdežto v případě úroku z prodlení ve smyslu ustan. § 252 daňového řádu dochází k jeho určitému vývoji a nárůstu až do doby úhrady daně, přesto jsou obě sazby ve vzájemném nepoměru. I pokud bychom připustili, že k úhradě dlužné daně 100.000,-Kč v modelovém případě dojde až v hraničních šesti letech, bude úrok z prodlení (za předpokladu, že repo sazba nebude příliš kolísat) ve smyslu ustan. § 252 odst. 2 věta třetí daňového řádu činit částku „jen“ kolem 70 tis. Kč.
Je třeba si uvědomit, že ačkoli jsou jednotlivé místní poplatky v současnosti stanoveny skutečně mírnými sazbami, dříve tomu tak úplně nebylo, když místní poplatek např. za jeden výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení činil částku 5.000,-Kč za kvartál. V takovém případě již případné navýšení na trojnásobek nebylo rozhodně zanedbatelné, když existovaly případy, ve kterých kvartální místní poplatek v dané obci/městě dosahoval částky i několik set tisíc korun českých.
S ohledem na skutečnost, že dosavadní výčet místních poplatků může být zákonodárcem dále rozšiřován, stejně jako mohou být měněny sazby místních poplatků, je třeba si tento sankční nepoměr mezi daňovým řádem a zákonem o místních poplatcích připustit.
Autorka dále upozorňuje, že v případě navýšení místních poplatků musí správce daně aplikovat své správní uvážení. Správním uvážením (tzv. diskrečním rozhodnutím) je situace, kdy zákon umožňuje správnímu úřadu (tedy v tomto případě i správci daně) rozhodnout v určitých mezích podle vlastního uvážení. Jedná se o důležitou složku interpretace a aplikace norem správního práva.
Autorka se však setkala s řadou případů, kdy správci daně přestože k sankčnímu postihu přistoupili, na nezbytné správní uvážení zcela rezignovali a své rozhodnutí o navýšení místního poplatku vůbec nezdůvodnili.
Ostatně z přehledu judikatury lze zjistit, že v souvislosti s přezkumem správního uvážení se soudy zabývají zejména tím, zda správní orgán v potřebné míře shromáždil podklady, zejm. důkazy, na jejichž základě je vůbec možné k vlastní úvaze přistoupit, zda tak učinil zákonným způsobem a zda důkazy řádně provedl, zda jeho úvaha zůstává v zákonem stanovených mezích a zda také respektoval pravidla logického usuzování.
Správní orgány si někdy neuvědomují, že tam, kde jim zákon dává diskreční oprávnění, ukládá jim současně i povinnost tuto úvahu použít, opatřit si za tím účelem všechny potřebné podklady a důkazní prostředky a náležitě je zhodnotit a na tomto základě teprve vydat rozhodnutí. Současně je třeba všechny tyto úvahy a hodnocení promítnout také do odůvodnění rozhodnutí. Pokud správní orgán takový postup nepoužil, jsou jeho rozhodnutí nepřezkoumatelná, protože nelze zjistit, na základě jakých úvah se konkrétního rozhodnutí dobral. Vrchní soud v Praze v té souvislosti uvádí: „…tam, kde rozhodnutí je vydáno na základě zákonem dovoleného diskrečního práva správního orgánu (v daném případě uložené pokuty v rámci stanoveného rozpětí), je ovšem i povinností tohoto orgánu volné úvahy užít, to jest zabývat se všemi hledisky, která jsou jako premisy takové úvahy nezbytná, opatřit si za tím účelem potřebné důkazní prostředky, provést jimi důkazy, vyvodit z těchto důkazů skutková i právní zjištění a poté správním uvážením, nicméně při respektování zákonem stanovených kritérií (v daném případě kritérií stanovených v § 1 2 odst. 3 zákona o odpadech) a v souladu s pravidly logického uvážení dospět k rozhodnutí. Z odůvodnění rozhodnutí správního orgánu musí být tedy seznatelné, jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v té či oné výši.“. [5]
Obdobně uvádí ve svém rozhodnutí ze dne 13. 3. 2008 také Nejvyšší správní soud: „…Absolutní či neomezené správní uvážení v moderním právním státě neexistuje. Každé správní uvážení má své meze, vyplývající v prvé řadě z ústavních principů zákazu libovůle, principu rovnosti, zákazu diskriminace, příkazu zachovávat lidskou důstojnost, principu proporcionality atd. Dodržení těchto mezí podléhá soudnímu přezkumu. Úkolem soudu není nahradit správní orgán v jeho odborné dozorové kompetenci ani nahradit správní uvážení uvážením soudním, ale naopak posoudit, zda se správní orgán v napadeném rozhodnutí dostatečně vypořádal se zjištěným skutkovým stavem, resp. zda řádně a úplně zjistil skutkový stav, a zda tam, kde se jeho rozhodnutí opíralo o správní uvážení, nedošlo k vybočení z mezí a hledisek stanovených zákonem. Nejvyšší správní soud uzavírá, že i když správní orgán rozhoduje na základě volné správní úvahy, musí být jeho rozhodnutí přezkoumatelné a musí být zřejmé, že z mezí a hledisek správního uvážení nevybočil. I v těchto případech musí správní orgán respektovat stanovené procesní postupy i elementární právní principy správního rozhodování. Nezákonnost takovéhoto rozhodnutí pak může spočívat mj. v překročení nebo zneužití stanovených mezí správního uvážení (ustanovení § 78 odst. 1 s. ř. s.), nebo může být způsobena porušením procesních předpisů.“. [6]
Jednou z častých chyb, ke které ze strany správních orgánů, docházelo a autorka podotýká, že v případě výměry místních poplatků se tak děje doposud, bylo, že tyto správní orgány v odůvodnění pouze konstatovaly, že pokuta (v případě místních poplatků navýšení) byla uložena na základě zákona, aniž by však uvedly cokoli dalšího. Stává se také, že správní orgán obecně uvede, jaké důsledky protiprávní jednání účastníka řízení mělo, avšak již nezmíní kritéria, která správní orgán při stanovení výše pokuty vzal do úvahy. Nejvyšší správní soud se touto problematikou opakovaně zabýval: „…Správní orgán prvého stupně totiž problematice druhu a výše sankce věnoval ve svém rozhodnutí toliko jeden nepříliš obsáhlý odstavec. V něm sice tvrdil, že při řešení těchto otázek zohlednil jednotlivé kritéria obsažená v § 12 přestupkového zákona a vyjmenoval je, ale jakým způsobem toto zohlednění provedl, dále nerozvedl. Dodal toliko, že stanovení sankce v horní hranici sazby bylo úměrné „…charakteru přestupku, odpovídá účelu sledovanému zákonem k dosažení individuální a generální prevence, a rovněž splní i svůj výchovný účel“. Nic víc. Svým povinnostem v tomto směru pak zůstal hodně dlužen i žalovaný, který tvrdil, že je oprávněn posuzovat toliko to, zda při úvaze při sankci postupoval prvoinstanční správní orgán v souladu s body dle § 12 přestupkového zákona. A protože tak tomu v projednávané věci dle jeho mínění bylo, neshledal důvodu pro změnu výroku o druhu a výši sankce. Výši pokuty považoval „…za správnou a úměrnou závažnosti spáchaného přestupku“. Dále se uvedené problematice nevěnoval. Z odůvodnění rozhodnutí správních orgánů tak nelze vůbec vysledovat, jakými úvahami byly při stanovení druhu a výše sankce vedeny a jak se při tom vypořádaly s jednotlivými kritérii ovlivňujícími závažnost přestupku ve smyslu již citovaného ustanovení § 12 odst. 1 přestupkového zákona.“. [7]
Správním orgánům bývá ze strany soudů rovněž vytýkáno, že se namísto správního uvážení spokojí s prostým popisem dotčeného skutku, avšak již se dostatečně precizně nevypořádají s tím, jaké kroky je vlastně vedly k tomu, že byla sankce vůbec uložena a že byla uložena v konkrétní výši. Např. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí: „…ukládání pokut za správní delikty, tudíž i rozhodování o jejich výši, se děje ve sféře volného správního uvážení (diskrečního práva správního orgánu), tedy zákonem dovolené volnosti správního orgánu rozhodnout ve vymezených hranicích, resp. volit některé z možných řešení, které zákon dovoluje (§ 78 odst. 1 s. ř. s.). Podrobit volné správní uvážení soudnímu přezkoumání lze jen potud, překročil-li správní orgán zákonem stanovené meze tohoto uvážení a nebo – v tomto směru došlo soudním řádem správním k rozšíření soudního přezkoumání – zda správní orgán volné uvážení nezneužil. Řádné odůvodnění ukládané sankce v případě správního trestání je základním předpokladem pro přezkoumatelnost úvahy, kterou byl správní orgán při svém rozhodování veden. … Jednotlivé logické kroky, které vedly správní orgán ke stanovení konkrétní výše pokuty, je přitom třeba formulovat precizně a jednoznačně, aby odůvodnění stanovené výše pokuty bylo přezkoumatelné. Rozhodně nelze výši pokuty odůvodňovat popisem skutku.“. [8]
Shodnou a četnou zkušenost s nedostatečným či zcela absentujícím odůvodněním rozhodnutí má autorka právě v případě výměry a navýšení místních poplatků ve smyslu ustan. § 11 zákona o místních poplatcích. Aktuálně se autorka dokonce setkala s úvahou krajského soudu jakožto správního soudu prvého stupně, že v případě navýšení místního poplatku není správního uvážení zapotřebí, neboť se jedná o příslušenství poplatku. S takovým závěrem však autorka nesouhlasí, a to ze shora uvedených důvodů; ostatně požadavek řádného odůvodnění úvahy považuje Ústavní soud za realizaci práva na spravedlivý proces (nález sp. zn. III. ÚS 84/94). Správní uvážení není legálním pojmem ve smyslu, že by některý právní předpis tento pojem zakotvoval či jej definoval nebo objasňoval. Pokud je správní uvážení na místě, je záležitostí interpretace aplikujícího správního orgánu. Zákonodárce však naznačuje místa, kde se o správní uvážení jedná – např. použitím slovesa "může" nebo souslovím "uloží se do", apod. je samozřejmě zapotřebí odlišovat od toho, kde zákonodárce naznačuje nezbytnost aplikace správního uvážení a kde určuje kompetenci správního orgánu. Nicméně autorka je toho názoru, že v případě ustan. § 11 odst. 3 zákona o místních poplatcích se i z terminologického hlediska skutečně jedná o diskreci: „…může obecní úřad zvýšit až na trojnásobek….“, když kompetence obecního úřadu k výměře místního poplatku byla jednoznačně dána již v ustan. § 11 odst. 1 zákona o místních poplatcích.
Autorka v této souvislosti podpůrně odkazuje také na nález pléna Ústavního soudu, konkrétně na nález Pl. ÚS 9/10, který uvádí: „Zákon o místních poplatcích obecně zakotvil možnost sankčního navýšení poplatku v případě jeho řádného nezaplacení a stanovil základní pravidla, zejména horní hranici tohoto navýšení. Pokud samospráva nepřipraví do příslušné vyhlášky hodnoty tohoto navýšení, jde v intencích ustanovení § 11 zákona o místních poplatcích při navyšování o otázku volného uvážení správce poplatku, limitovaného pouze zmiňovaným trojnásobkem základní stanovené hodnoty poplatku….“. V případě, že tedy kritéria navýšení místního poplatku při zachování horní hranice trojnásobku místního poplatku nejsou stanovena samosprávou (tedy pokud nejsou přímo vtělena do obecně závazné vyhlášky), je na správci daně, aby při výkonu přenesené působnosti přistoupil ke správnímu uvážení stran toho, zda řízení zahájí a provede a pokud se rozhodne přistoupit k navýšení místního poplatku, musí z jeho strany dojít k odůvodněnému správnímu uvážení stran toho, kolik toto navýšení bude činit.
Mgr. Jana Čechová Náplavová,
advokátka
TOMAN, DEVÁTÝ & PARTNEŘI advokátní kancelář s.r.o.
Trojanova 12
120 00 Praha 2
Tel.: +420 224 918 490
Fax: +420 224 920 468
e-mail: ak@iustitia.cz
----------------------
[1] Zákon č. 565/1990 Sb. , o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů,
[2] Daňový řád s komentářem, JUDr. Jaroslav Kobík, JUDr. Alena Kohoutková, nakladatelství ANAG, rok 2010, str. 882,
[3] Daňový řád, Komentář II. díl, Baxa, Dráb, Kaniová, Lavický, Schillerová, Šimek, Žišková, Wolters Kluwe ČR,rok 2011, str. 1462,
[4] Zákon o místních poplatcích a předpisy související, komentář, JUDr. Stanislav Kadečka, Ph.D., C.H.Beck v Praze, rok 2005, str. 105,
[5] Rozsudek Vrchního soudu v Praze sp. zn. 7 A 52/96 – 49 ze dne 26. 3. 1999; obdobně pak i rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 5. 1998, čj.: 6 A 168/95 - 15 a rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 5. 11. 1993, sp. zn. 6 A 99/92,
[6] Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 As 51/2007 – 105,
[7] Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 As 8/2005-57,
[8] Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Ads 113/2007-87.
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
