Zisk v pojetí dle § 709 odst. 2 OZ nelze vykládat jako výsledek hospodaření dle účetní regulace, ale obecněji v jeho slova smyslu. Zisk je samozřejmě i tak spojen s jeho ekonomickou podstatou, ekonomickou podstatu však nelze zaměňovat s účetním výsledkem hospodaření. 

Rozdíl mezi obecným a účetním pojetím zisku

Pro účely výkladu ust. § 709 odst. 2 OZ je stěžení výklad pojmu zisk. Pro účely správného pochopení významu tohoto pojmu ve vazbě na společné jmění manželů (dále jen „SJM“) je třeba se zaobírat širším výkladem pojmu zisk i prostřednictvím jiné právní regulace a snažit se pochopit, jaký důsledek má jeho zařazení do SJM.[2]

V první řadě se pro účely výkladu pojmu zisk samozřejmě nabízí přímé použití účetní regulace (vycházející zejména ze zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, a jeho prováděcích vyhlášek). Hned na úvod se však autoři shodují v názoru, že takové použití je v daném případě nevhodné, neboť předmětem zisku nemusí být pouze majetek (činnost s tímto majetkem) podléhající účetní regulaci (např. podíl ve společnosti). Aby bylo možno pojem zisku zobecnit na širší spektrum případů, je třeba vycházet z obecnějších zásad při chápání slova zisk, byť se i tyto – v určité míře – v účetní regulaci projevují.

Reklama

Microsoft Copilot pro Office365 prakticky (online - živé vysílání) - 2.12.2024

2.12.2024 13:003 025 Kč s DPH
2 500 Kč bez DPH

Koupit

Zisk je v obecné rovině rozdílem mezi výnosy a náklady. Otázkou je, co se myslí veličinami výnosů a nákladů. Výnosy lze charakterizovat jako kladné částky vyplývající z určité činnosti (kterou může být samozřejmě i správa vlastního majetku) s tím, že se vztahují do období, s nímž věcně a časové souvisí. Náklady jsou obdobně takové záporné částky věcně a časově související s daným obdobím. Podstatná je věcná a časová souvislost těchto toků, nikoli reálný pohyb peněžních prostředků, což se označuje jako akruální princip. Pro jeho pochopení lze uvést srovnání s příjmy a výdaji, které jsou peněžními toky. Pokud určitá osoba prodá svůj majetek v roce T, ale kupní cenu inkasuje až v roce T+1, výnosy jsou realizovány v roce T, kdežto (peněžní) příjmy až v roce T+1. Obdobně jednorázová peněžní platba nájemného na 5 let dopředu by se měla z hlediska nákladů poměrně rozpočítat postupně do těchto 5 let (T, T+1, T+2, T+3, T+4), kdežto (peněžní) výdaj bude jednorázový pouze v roce T.

Výnosy přitom nelze zaměňovat s tržbami. Tržby se vážou obecně k prodeji určitého majetku a jsou pouze podskupinou výnosů. Do výnosů – a to i účetně regulovaných – spadají vedle tržeb totiž např. smluvní pokuty, výnosy z odepsaných pohledávek, (kladné) inventarizační rozdíly, kursové zisky či výnosy z přecenění podílů (viz dále).[3]

Akruální princip je stěžejní pro chápání zisku a jako takový se projevuje významně i v (českém) účetnictví, ale opět je třeba zdůraznit, že jej pro účely výkladu zisku dle § 709 odst. 2 OZ nelze, dle názoru autorů tohoto článku, použít v podobě dle striktní účetní regulace. V účetní regulaci se akruální zásada projevuje, ale na některých místech ustupuje do pozadí a upřednostněny jsou jiné principy, jmenovitě v této souvislosti zásada oceňování v historických cenách či zásada opatrnosti. Tyto korektivy obecné akruální zásady mají za následek, že obecně nedochází k přeceňování dlouhodobého majetku u obchodních korporací, kdy se tento majetek obecně vykazuje ve svých historických cenách,  což je podporováno rovněž zásadou opatrnosti. Aby účetnictví obchodních korporací poskytovalo do důsledku věrný a poctivý obraz, bylo by samozřejmě žádoucí provádět každoročně přeceňování dlouhodobého majetku a ten vykazovat v rozvaze v jeho aktuálních tržních hodnotách a změny v hodnotách účtovat do výnosů či nákladů, a tedy do výsledku hospodaření (který by se v pasivech projevil změnou vlastního kapitálu), byť ne nutně s daňovými dopady. Každoroční přeceňování by však bylo pro obchodní korporace buď neúměrně nákladné (pokud by měly využívat třeba nezávislé znalce, což by nebylo s ohledem na počet znalců ani uskutečnitelné), nebo arbitrární. Účetní regulace tak volí prolomení akruální zásady a ponechává ocenění dlouhodobého majetku (byť s určitými výjimkami) v historických cenách – což však neznamená, že by průběžný růst či pokles hodnoty tohoto dlouhodobého majetku neovlivňoval hospodaření obchodní korporace a potažmo její zisk. Tento zisk či ztráta jsou však implicitní a projeví se explicitně v účetnictví např. při převodu takového majetku.

Česká regulace účetnictví umožňuje za určitých podmínek např. přeceňovat cenné papíry určené k obchodování, přičemž přírůstek se v účetnictví projeví v položce jiných finančních výnosů (což přispívá k tvorbě účetního zisku).[4] Skutečnost, že česká regulace účetnictví obecně nedává prostor k přecenění např. nemovitých věcí, neznamená, že změna jejich hodnoty neovlivňuje hospodaření obchodní korporace. Vykazování těchto implicitních zisků či ztrát sice účetně není obecně možné (z důvodu účetní regulace), ale po materiální stránce se jedná o stejný případ jako u výnosů či nákladů z přecenění cenných papírů.

Důvody, proč chápat zisk v kontextu § 709 odst. 2 OZ po jeho materiální stránce, a nikoli striktně formálně dle české účetní regulace, jsou osvětleny blíže v následujícím textu. Na základě nich by mělo být zřejmé, proč autoři tohoto článku považují za správné na zisk ve smyslu § 709 odst. 2 OZ nahlížet v jeho obecné, a nikoli formálně-účetní podobě.   

Pro definici zisku v obecném pojetí není rozhodný druh aktiva či činnosti, k nimž se váže

Dle názoru autorů tohoto článku je zisk v jeho pojetí dle ust. § 709 odst. 2 OZ v každém případě třeba spojit s nárůstem hodnoty určitého majetku (ať už účetně či jinak formálně evidovaném, či nikoli). Tuto skutečnost lze demonstrovat na následujícím příkladu.

Uvažujme např. dva manžele A a B jako minoritní akcionáře, z nichž manžel A vlastní akcie ve společnosti A, manžel B vlastní akcie ve společnosti B. Akcie jsou ve výhradním vlastnictví každého z nich, tedy mimo režim společného jmění manželů. Oba manželé vlastní stejný počet akcií vzhledem k základnímu kapitálu společností, práva ani povinnosti spojená s akciemi se neliší. Rovněž obě společnosti dosahují stejných ekonomických výsledků a dosahují zisku. Jediným rozdílem mezi oběma společnostmi je to, že společnost A rozhodne o rozdělení zisku tak, že jej vyplatí jako dividendy akcionářům (tedy i manželovi A). Společnost B však v daném roce rozhodne o naložení se ziskem tak, že se převádí na účet nerozděleného zisku minulých let, tedy manžel B dividendy neobdrží. Pokud bychom měli zastávat výklad, že předmětem společného jmění manželů je pouze vyplacený zisk (o čemž by mohlo nasvědčovat i znění ust. § 711 odst. 2 OZ, podle kterého částky výdělku, platu, mzdy, zisku a jiných hodnot z pracovní a jiné výdělečné činnosti se stávají součástí společného jmění v okamžiku, kdy manžel, který se o jejich získání přičinil, nabyl možnost s nimi nakládat) znamenalo by to, že manžel A dosáhl zisku ve formě dividend, který je podřízen režimu v § 709 odst. 2 OZ a tento zisk je předmětem SJM, zatímco manžel B zisk podle této argumentace nerealizoval, protože došlo „pouze“ k nárůstu hodnoty jeho akcií ve společnosti B. (v důsledku vyplacení dividend logicky dojde k odčerpání části „volných“ peněžních prostředků ze společnosti, tedy o tuto hodnotu se sníží hodnota společnosti, pokud naopak společnost dividendy nevyplatí a zisk „zadrží“ na účtu nerozděleného zisku, např. na účelem jejich využití pro investice, hodnota takové společnosti se logicky nesníží). Tento případ by měl ukazovat, že v případě identického aktiva (akcie ve společnosti) nemůže být hlediskem pro chápání zisku pouze to, zda je „realizován“ ve smyslu jeho účetních či jinak na první pohled jednoznačných projevů v majetkové sféře manžela (např. konkrétní částka dividend). Rozhodující musí být celkové zhodnocení zahrnující i zkoumání růstu či poklesu hodnoty určitého aktiva (viz změna hodnoty akcií ve společnosti). Zbývá pouze dodat, že pravidlo obsažené v ust. § 711 odst. 2 OZ nemůže dopadat na případ zisku plynoucího z odděleného majetku manžela, neboť právní úprava ust. § 711 odst. 2 OZ dopadá na zisk z pracovní či jiné výdělečné činnosti, nikoli na zisk z podstaty věci. Každé z pravidel obsažených v ust. § 709 odst. 2 OZ a v ust. § 711 odst. 2 OZ má tak svůj vlastní obsah a rozsah.

Bylo by absurdní v tomto ohledu rozdělovat aktiva, kde lze takový zisk na první pohled zřetelně identifikovat, a na aktiva, kde je zisk spojen s implicitním nárůstem hodnoty takového aktiva. Jak bylo uvedeno na příkladu výše, může se v některých případech jednat i o stejný druh aktiv jako jsou akcie. Nesmyslnost a neopodstatněnost rozdělování aktiv a s nimi spojeného zisku by měla vyniknout právě na uvedeném příkladu s akciemi. Pokud by např. dva manželé vstupovali do manželství s akciemi ve výlučném vlastnictví, které by měly stejnou výchozí hodnotu, není důvod, proč by měly do zisku podle § 709 odst. 2 OZ spadat dividendy obdržené jedním manželem od společnosti, která např. v průběhu manželství k jeho smůle ještě zkrachuje, ale neměl by tam spadat zisk související s několikanásobným nárůstem hodnoty akcií u druhého manžela. První manžel by podle tohoto výkladu musel vypořádat zisk z dividend s tím, že jeho akcie by měly nulovou hodnotu, zatímco druhý manžel by nemusel vypořádat nic, byť se hodnota jeho majetku znásobila.

Takovýto záměr zákonodárce vyplývající z ust. § 709 odst. 2 OZ nelze najít. Jinými slovy řečeno, ani podíl v kapitálové společnosti v odděleném vlastnictví manžela, ani pozemek v odděleném vlastnictví manžela, ani jiná obdobná aktiva ve výlučném vlastnictví jednoho z manželů, nelze optikou ust. § 709 odst. 2 OZ poměřovat kritériem skutečného vyplaceného zisku, popř. práva na něj, ale samotným ziskem v podobě nárůstu hodnoty snížené o inflaci.

Pro účely předvídatelnosti práva pro jeho adresáty je třeba trvat na tom, že stejný případ, vykazující stejné základy a mající obdobné rysy nárůstu hodnoty majetku (tedy např. ať už přímo vyplacené zisky v podobě např. dividend, anebo nevyplacené zisky, ale objektivně existující v podobě nárůstu tržní hodnoty), musí být vykládány stejným způsobem, činit mezi nimi rozdíly je právně neudržitelné a v rozporu s ust. § 13 odst. 1 OZ, podle kterého každý, kdo se domáhá právní ochrany, může důvodně očekávat, že jeho právní případ bude rozhodnut obdobně jako jiný právní případ, který již byl rozhodnut a který se s jeho právním případem shoduje v podstatných znacích; byl-li právní případ rozhodnut jinak, má každý, kdo se domáhá právní ochrany, právo na přesvědčivé vysvětlení důvodu této odchylky. Uvedený modelový případ samozřejmě počítá s tím, že obě skutečnosti byly v soudním řízení zjištěny na základě příslušné procesní aktivity účastníků, a proto lze uvažovat o aplikaci ust. § 13 odst. 1 OZ. Lze shrnout, že manžel, který obdržel ze svého výlučného majetku dividendy spadající do SJM může důvodně očekávat, že zvýšení hodnoty akcií druhého manžela, kteréžto nebylo realizováno vyplacením dividend, bude posouzeno stejnou optikou zisku dle ust. § 709 odst. 2 OZ (tomuto pohledu nasvědčuje i další zhodnocení formou pohledu korporátního práva, kdy manžel B měl právo napadnout usnesení valné hromady o nerozdělení zisku[5], ale neučinil tak, tedy v jeho majetkové sféře se zisk projevil zvýšením hodnoty akcií ve společnosti B tím způsobem, že nevyplacený zisk jako zdroj zůstal společnosti).

Pro definici zisku v obecném pojetí není rozhodná míra aktivity či pasivity

Jak bylo shora naznačeno, nelze na zisk dle ust. § 709 odst. 2 OZ pohlížet jako na kladný výsledek určité „aktivní činnosti“ (tedy tak, že do SJM patří zisk až v případě, kdy je realizován konkrétním výnosem po odečtení nákladů, tedy např. až vyplaceným nájemným po odečtení nákladů, které byly na oddělený majetek vynaloženy). Zisk jako takový se obecně váže vždy k určitému podkladovému aktivu, popř. k činnosti, přičemž za tuto činnost můžeme považovat i správu takového aktiva (majetku) – ať už je vykonávána aktivně, či spíše pasivněji. Opět – bylo by absurdní chápat zisk odlišně pouze v závislosti na tom, zda je správa určitého majetku vykonávána pasivněji, či aktivněji. Pro takové kritérium není žádný spravedlivý důvod. Pokud by se prosadil výklad, že pod pojem zisk dle § 709 odst. 2 spadá pouze zisk z aktivní činnosti, šlo by o výklad zjevně absurdní, neboť by to znamenalo, že jsou znevýhodňovány při vypořádání SJM osoby, které jsou hospodářsky aktivní, naproti tomu u pasivnějších jedinců, které se o nárůst hodnoty aktiva nepřičinili, by zisky vypořádání SJM nepodléhaly. Jinými slovy, takový výklad by znevýhodňoval aktivní činnost před nečinností. Je přitom nepochybné, že je to právě aktivita, která přispívá ke společensko-ekonomickému rozvoji a jako takovou by ji měl stát, pokud ne podporovat, tak alespoň ne znevýhodňovat.

Pro definici zisku v obecném pojetí není rozhodná proměnlivost či ovlivnitelnost podmínek

Jako kritérium pro chápání zisku ve smyslu § 709 odst. 2 občanského zákoníku by nemělo sloužit ani to, zda se nárůst či pokles hodnoty aktiva odvíjí od skutečností závislých na vůli daného subjektu či od skutečností v čase proměnlivých (stav nabídky a poptávky, úroková sazba). Zisk samozřejmě může spočívat např. ve vyplacených dividendách od společnosti ČEZ, a.s., jejíž činnost a rozhodování může ze své pozice minoritní akcionář těžko ovlivnit.

Obdobně např. i účetní předpisy vymezují položku kursových zisků.[6] Proměnlivost či ovlivnitelnost hodnot u této položky je rovněž nezávislá na vůli daného subjektu.

Pro definici zisku v obecném pojetí není rozhodné uskutečnění převodní transakce

Autoři tohoto článku jsou dále přesvědčeni o tom, že lze hovořit o zisku i v případě, pokud nedošlo (dosud) k prodeji odděleného majetku, přestože takový prodej nejlépe vystihuje možnost přesného a konkrétního určení míry realizovaného zisku. Pokud by se daná úvaha neprosadila, docházelo by k tomu, že by byli manželé nedůvodně omezováni v dispozicích se svým majetkem ve výlučném vlastnictví. Jinými slovy by takto manželé mohli spatřovat v prodeji svého výlučného majetku za trvání manželství „riziko“, neboť by to pro ně bylo spojeno v rámci vypořádání SJM s povinností vypořádat i zisk z takového prodeje. Jedná se opět o úvahu, která vytváří nedůvodný rozdíl se stavem, kdy manžel takový majetek „pouze“ zhodnocuje, ale má stále ve svém vlastnictví.

Nedává smysl, proč by měl být manžel, který prodá svůj majetek ve výlučném vlastnictví ještě za trvání manželství (např. z důvodu náhlé potřeby obstarat peníze na nákladnou léčbu, kdy jsou prostředky v SJM nedostačující) ještě „sankcionován“ povinností vypořádat zisk z takového prodeje v rámci vypořádání SJM, ve srovnání s manželem, který nutnost takového prodeje nepociťuje (např. je pro léčbu dostatečně finančně zajištěn).

Tím se lze vrátit k tomu, že je třeba chápat zisk v jeho obecnější rovině a pokládat za něj i nárůst hodnoty majetku, a nikoli zisk odvozovat z účetní regulace a vázat ho bezvýhradně na zisk dosažený z konkrétního prodeje.

Neobstojí ani eventuální protiargumentace, podle níž by mohl určitý manžel takto prodávat majetek ve svém výlučném vlastnictví naoko za nižší hodnotu (a „přebytek“ do tržní hodnoty např. inkasovat v hotovosti bez záznamů) s cílem vyhnout zahrnutí dosaženého zisku do SJM. Na takové případy lze použít postup vyplývající z poslední judikatury Nejvyššího soudu, kdy v rozsudku ze dne 27. 2. 2020, sp.zn. 22 Cdo 206/2020, konstatoval Nejvyšší soud následující: „V případě snížení hodnoty majetku ve společném jmění lze v rámci vypořádání SJM příslušné jednání – při přísném a individuálním posouzení každého případu bez možnosti reálného zobecnění – poměřovat optikou zneužívajícího jednání či jednání vedeného nepoctivým záměrem, jehož primárním úmyslem je vyvedení aktiv ze SJM. Toto vyvedení hodnot ze SJM je pak možné poměřovat v zásadě dvěma způsoby, a to disparitou podílů – bylo-li by prokázáno, že šlo o jednání účelové, nebo kompenzační pohledávkou, kdy poškozený manžel může znehodnocení SJM kompenzovat uplatněním nároku na náhradu škody, zejména tam, kde nelze uplatnit disparitu podílů vzhledem k tomu, že částka, o kterou byla hodnota SJM snížena, je větší než zbývající majetek, který je předmětem vypořádání.“ Pokud je tedy nárůst hodnoty majetku ve výlučném majetku manžela coby zisk ve smyslu § 709 odst. 2 OZ součástí SJM, pak pozbytí tohoto zisku zastřeným prodejem za nevýhodnou cenu musí jít při vypořádání SJM k tíži takového manžela, tedy pozbytí tohoto zisku musí být při vypořádání SJM zohledněno.

Závěr

Autoři jsou si vědomi toho, že výklad zisku dle ust. § 709 odst. 2 OZ bude v právnické veřejnosti nadále rezonovat s využitím argumentů pro a proti výkladu, který je předmětem tohoto článku. V tuto chvíli nelze předjímat, jak bude předmětný zisk interpretován soudy, zjm. pak Nejvyšším soudem, nicméně autoři jsou přesvědčeni o tom, že činění rozdílů mezi vyplacením dividend z výlučného majetku, přírůstkům k odděleným vkladům ve formě úroků, apod. (tedy „vyplacením zisku“), které tradičně judikatura za předmět SJM akceptovala jako výnosy z výlučného majetku, a realizováním zisku z výlučného majetku nárůstem hodnoty odděleného majetku, není žádný, a už vůbec ne obhajitelný důvod za situace, že rekodifikací soukromého práva se stal součástí právní řádu § 709 odst. 2 OZ, který zcela zjevně materiálně mění pohled na zisk jako součást SJM. Změna právní úpravy SJM, ke které došlo přijetím nového občanského zákoníku, je zjevně nejen formální, ale i materiální. Ziskem dle ust. § 709 odst. 2 OZ by tedy měl být nikoli pouze vyplacený výnos (např. ve formě vyplaceného podílu na zisku z účasti v kapitálové společnosti), což samo o sobě nemusí být zisk, ale i samotný nárůst hodnoty majetku se zohledněním inflačních vlivů tak, aby šlo o zisk skutečný.

Mgr. Michal Žíla,
advokát

Mgr. Ing. Jan Smilek,
advokátní koncipient