(Rozsudek Nejvyššího správního soudu České republiky č.j. 6 Afs 398/2017-33  ze dne 20.12.2018)

Nejvyšší správní soud rozhodl v právní věci žalobce: AB CHEMITRANS, s.r.o., se sídlem N.B., zastoupen JUDr. Mgr. P.N., Ph.D., advokátkou se sídlem P., proti žalovanému: Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem O., týkající se žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 11. 2016, č. j. 3409046/16/3212-80541-803555 a č. j. 3409558/16/3212-80541-803555, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017, č. j. 22 Af 117/2016 -26, tak, že rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017, č. j. 22 Af 117/2016 – 26, a rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 11. 2016, č. j. 3409046/16/3212-80541-803555 a č. j. 3409558/16/3212-80541-803555, se ruší.

Z odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Žalovaný vydal dne 8. 4. 2016 zajišťovací příkazy č. j. 1359360/16/3201-00540-801187 a č. j. 1359224/16/3201-00540-801187, jimiž žalobci uložil uhradit částku k zajištění dosud nestanovené daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období červenec 2013 (ve výši 2 520 584 Kč) a prosinec 2013 (ve výši 4 969 969 Kč). Téhož dne vydal žalovaný exekuční příkazy na přikázání pohledávky (daňového nedoplatku vzniklého z titulu vykonatelných zajišťovacích příkazů) z účtu. Žalobce tyto exekuční příkazy dne 13. 4. 2016 v plné výši uhradil.

[2] Žalovaný následně vydal dne 7. 9. 2016 dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období červenec a prosinec 2013, jimiž žalobci doměřil DPH ve výši, v jaké byla zajištěna zajišťovacími příkazy, a zároveň mu uložil povinnost uhradit penále ve výši 504 116 Kč (za zdaňovací období červenec 2013) a 993 993 Kč (za zdaňovací období prosinec 2013). Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání.

[3] Následně dne 11. 11. 2016 vydal žalovaný platební výměry na úroky z prodlení s úhradou daňových povinností na DPH za předmětná zdaňovací období. Z tohoto titulu pak dne 14. 11. 2016 vydal exekuční příkazy, č. j. 3409046/16/3212-80541-803555 a č. j. 3409558/16/3212-80541-803555 (dále jen „napadená rozhodnutí“ či „exekuční příkazy“), jimiž nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávek z účtu žalobce v celkové výši 2 422 824 Kč.

[4] Žalobce napadl posledně uvedená rozhodnutí u Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“). Namítal, že žalovaný nebyl oprávněn vydat platební výměry na úroky z prodlení na základě nepravomocných dodatečných platebních výměrů. Proto nemohl vydat ani exekuční příkazy k jejich vymožení. Krajský soud však dospěl k závěru, že § 168 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neváže splatnost doměřené daně k okamžiku právní moci dodatečného platebního výměru. Uplatní se tedy obecná zásada, že prvostupňové rozhodnutí správce daně je vykonatelné bez ohledu na svou právní moc. Splatnost doměřené daně včetně jejího příslušenství tím pádem nastala v okamžiku, kdy byly dodatečné platební výměry oznámeny žalobci, tedy dne 8. 9. 2016. Pro vznik povinnosti uhradit příslušenství daně, v tomto případě úroku z prodlení, je rozhodný okamžik, kdy došlo ke splatnosti daně. Krajský soud proto rozsudkem ze dne 25. 10. 2017, č. j. 22 Af 117/2016 – 26 (dále jen „napadený rozsudek“), žalobu zamítl.

[5] Žalobce paralelně brojil žalobou i proti exekučním příkazům k vymožení penále, které bylo vyměřeno dodatečnými platebními výměry (i zde byly exekuční příkazy vydány dříve, než dodatečné platební výměry nabyly právní moci). Krajský soud žalobu zamítl (rozsudkem ze dne 25. 10. 2017, č. j. 22 Af 118/2016 – 22), a to se stejnou argumentací jako v napadeném rozsudku. Kasační stížnosti žalobce proti rozsudku č. j. 22 Af 118/2016 – 22 Nejvyšší správní soud vyhověl (rozsudkem ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017 – 26), zrušil rozsudek krajského soudu včetně napadených exekučních příkazů k vymožení penále, neboť dospěl k závěru, že daň byla splatná až právní mocí rozhodnutí o jejím doměření, přičemž nelze vydat exekuční příkazy k vymožení dosud nepravomocně stanovené (a tedy nesplatné) daně. „Ustanovení § 168 odst. 4 daňového řádu je tedy speciálním ustanovením vůči § 143 odst. 5 tohoto zákona, avšak jen v tom rozsahu, že nepočítá s patnáctidenní pariční lhůtou. Nemodifikuje pravidlo, že daň stanovená správcem daně dodatečným platebním výměrem (popřípadě její příslušenství) se stává splatnou až tehdy, nabude-li toto rozhodnutí právní moci.“

II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

[6] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl v záhlaví označený rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou opírá o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb. , soudní řád správní, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), a navrhuje zdejšímu soudu, aby napadený rozsudek zrušil, případně i napadená rozhodnutí žalovaného.

[7] Stěžovatel namítal, že pojem „stanovení daně“ uvedený v § 168 odst. 4 daňového řádu je třeba vykládat v tom smyslu, že daň musí být stanovena pravomocným rozhodnutím, což vyplývá jak z komentářů k daňovému řádu, tak z judikatury Nejvyššího správního soudu. Dle názoru stěžovatele není v daňovém řádu zakotvena žádná obecná zásada, dle níž by vykonatelnost prvostupňového rozhodnutí správce daně nastávala bez ohledu na jeho právní moc. Nejvyšší správní soud i Ústavní soud navíc opakovaně dovodily, že ke stanovení daně dochází až v okamžiku, kdy platební výměr nabývá právní moci, nikoli v okamžiku jeho oznámení.

[8] Stěžovatel zdůraznil, že § 168 odst. 4 daňového řádu má zamezit tomu, aby se daň stala splatnou až 15 dnů po jejím stanovení, zatímco dříve vydané zajišťovací příkazy by pozbyly účinnosti již ke dni stanovení daně. Citované ustanovení však nijak neupravuje právní moc platebního výměru. Stěžovatel rovněž upozornil, že za situace, kdy by nebyla daň zajištěna v plné výši (tj. nedošlo by k jejímu uhrazení), zůstaly by zajišťovací příkazy a na ně navazující exekuční příkazy „aktivní“ až do nabytí právní moci platebních výměrů, kdy je výše daňové povinnosti teprve postavena najisto. S ohledem na více možných výkladů předmětného ustanovení stěžovatel upřednostňuje výklad pro daňové subjekty příznivější, a to s ohledem na zásadu in dubio pro libertate. Odkazuje rovněž na judikaturu, podle které ani penále dle § 63 zákona č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006 (dále jen „ZSDP“), nebylo možné předepsat k úhradě před právní mocí dodatečného platebního výměru.

[9] Výklad zastávaný žalovaným a krajským soudem nadto vůbec nezohledňuje, jak závažným zásahem do právní sféry daňového subjektu jsou samotné zajišťovací příkazy. Povinnost uhradit i veškeré příslušenství stanovené daně ještě před nabytím právní moci platebního výměru by tuto závažnost ještě umocnila.

[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti pouze odkázal na své vyjádření k žalobě s tím, že se jeho stanovisko nezměnilo. Po vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 399/2017 – 26 (týkajícího se exekučních příkazů na vymožení penále vyměřeného dodatečnými platebními výměry) však žalovaný reagoval vyjádřením, dle něhož se závěry obsažené v tomto rozsudku v daném případě neuplatní. Polemizuje se správností výkladu § 168 odst. 4 daňového řádu, který Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku zaujal. Je neudržitelné, aby byl pojmu (stanovení daně) obsaženému v § 167 odst. 4 i v § 168 odst. 4 daňového řádu přikládán rozdílný význam, když se obě ustanovení týkají téhož procesního institutu (zajišťovacího příkazu). Nejvyšší správní soud tuto vazbu pominul, přičemž jeho názor by vedl k tomu, že by bylo nutné vydávat zajišťovací příkaz na dosud nestanovenou daň (a určovat výši zajištěné částky dle pomůcek) kdykoliv před právní mocí rozhodnutí o stanovení daně, proto by měl být dle žalovaného vylovený právní názor aplikován jen v jím rozhodované věci sp. zn. 6 Afs 399/2017, nikoliv i v nyní posuzovaném případě.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[11] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.).

[12] Kasační stížnost žalobce je důvodná.

[13] Nejvyšší správní soud předně připomíná, že v daném případě jsou předmětem přezkumu exekuční příkazy k vymožení úroku z prodlení, který byl předepsán samostatnými platebními výměry. Stěžovatel přitom poukazuje na skutečnost, že v době vydání exekučních příkazů nebyly pravomocné dodatečné platebními výměry, jimiž byla vyměřena DPH i související penále.

[14] Ustanovení § 252 daňového řádu zní:
(1) Daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti.
(2) Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti, běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti.
(3) Úrok z prodlení je splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik, a na osobním daňovém účtu se předepisuje nejpozději do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti. Před tímto dnem se předepíše na osobním daňovém účtu zejména v případě, že je nedoplatek, ze kterého vzniká úrok z prodlení, vymáhán, nebo pokud byl tento úrok uhrazen, nebo pro zjištění vratitelnosti přeplatku. (…)
(6) Správce daně může daňový subjekt vyrozumět o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem kdykoliv, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu.

[15] Úrok z prodlení je příslušenstvím daně a nabíhá ze zákona, jakmile jsou splněny zákonem stanovené předpoklady, přičemž k jeho výši dospívá správce daně matematickou operací (určí výši penále či úroku z prodlení k určitému dni), kterou daňovému subjektu sděluje formou platebního výměru, jenž je pouze deklaratorním právním aktem. Pro úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu platí, že jej nelze předepsat, dokud dodatečný platební výměr o vyměření daně samotné nenabyl právní moci (srov. § 139 odst. 3 daňového řádu).

[16] Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že je třeba rozlišovat jednotlivé fáze správy daní, a proto není zásadně (až na výjimky, srov. rozsudek 5 Afs 342/2017-40 ze dne 15. listopadu 2018 týkající se faktické přezkoumatelnosti správcem daně sestaveného výkazu nedoplatků jakožto exekučního titulu) možné zohledňovat v rámci přezkumu exekučního příkazu námitky mířící proti platebnímu výměru, který je exekučním titulem, na základě něhož byla exekuce nařízena (srov. např. usnesení ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 – 75, či rozsudek ze dne 5. 11. 2013, č. j. 2 Afs 76/2013 – 23). V exekučním řízení „[m]ůže být následný soudní přezkum zaměřen zejména na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce, na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho právní účinnost vůči povinnému apod., nikoliv již na přezkum důvodnosti samotného exekučního titulu. Soudní přezkum v těchto případech lze označit za do určité míry omezený a koncentruje se na případné ‚vybočení‘ z řádné a na principu proporcionality založené daňové exekuce“ (rozsudek ze dne
26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 – 54). S ohledem specifika platebního výměru na úrok z prodlení je však třeba i ve fázi jeho exekuce zohlednit, zda jsou úroky splatné a vymahatelné; splatnost úroků totiž nelze řešit v řízení o přezkumu vlastního platebního výměru. Jinak se nemůže platební výměr na úrok z prodlení stát exekučním titulem ve smyslu § 176 odst. 1 písm. b) daňového řádu.

[17] Úrok z prodlení se sice stává splatným přímo ze zákona (vzniká a je splatný bez ohledu na to, zda správce daně vydá platební výměr), správce daně však nemůže vydat platební výměr na úrok z prodlení, pokud není pravomocně rozhodnuto o tom, že daňový subjekt včas neodvedl daň. Nemůže-li správce daně bez existence pravomocného rozhodnutí o dani předepsat úrok z prodlení, resp. tvrdit, že vznikl, nemůže jej logicky ani vymáhat – otázku splatnosti úroku z prodlení má postavenou najisto – bez ohledu na to, zda byla úhrda daně předtím zajištěna či nikoliv – teprve tehdy, když je pravomocně rozhodnuto o nedoplatku na dani. Stěžovatelčina stěžejní námitka spočívající v tom, že platební výměry předepisující úroky z prodlení, a potažmo tak i na ně navazující exekuční příkazy, byly vydány předčasně, a tedy nezákonně, je tedy důvodná. Jelikož o odvolání proti dodatečným platebním výměrům bylo rozhodnuto až dne 24. 8. 2017, přičemž následujícího dne nabylo toto rozhodnutí právní moci, nebylo možné o téměř rok dříve, dne 11. 11. 2016, vydat platební výměry na úrok z prodlení a dne 14. 11. 2016 exekuční příkazy k jeho vymožení.
 
[18] S ohledem na shora uvedené tak není rozhodující, jak Nejvyšší správní soud vyložil v související věci ustanovení § 168 odst. 4 daňového řádu, neboť v nyní posuzovaném případě se nejedná o vymáhání zajištěné daně (zajištěna byla povinnost doplatit DPH, nikoliv úrok z prodlení, který byl předepsán samostatným platebním výměrem). Úrok z prodlení je splatný ze zákona a nezávisí na náhradní lhůtě splatnosti doměřené daně. V daném případě je bez ohledu na splatnost doměřené DPH podstatné, že úrok z prodlení nemůže být předepsán, a tím spíše nemůže být vymáhán, pokud nebyla pravomocně stanovena původní daňová povinnost. Jakkoliv tedy žalovaný zpochybňuje označené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, je jeho argumentace pro nyní posuzovaný případ irelevantní. I pokud by ovšem Nejvyšší správní soud pominul hlavní rozhodovací důvody uvedené shora, musel by závěry obsažené ve svém rozsudku ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017 – 26, do jisté míry aplikovat. Jak penále dle § 251 daňového řádu, tak úrok z prodlení dle § 252, jsou ve smyslu ustanovení § 2 odst. 5 téhož zákona příslušenstvím daně a musí mít stejný režim. Proto pokud Nejvyšší správní soud konstatoval, že před pravomocným stanovením daně nelze vymáhat penále, tím spíše by musel konstatovat, že nelze vymáhat ani úrok z prodlení. To, že úrok z prodlení je předepsán samostatným platebním výměrem, není dostatečným důvodem pro odchylný přístup k vymáhání těchto daňových povinností, které jsou obě příslušenstvím daně.

[19] Nutno dodat, že obavy žalovaného z důsledků rozsudku ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017 – 26, nemají praktické opodstatnění. Jediný důsledek, jenž z rozporovaného rozhodnutí plyne ve vztahu k zajištěné částce daně, je skutečnost, že daňová správa „přeeviduje“ zajištěné finanční prostředky na úhradu stanovené daně nikoliv již v okamžiku vydání platebního výměru, nýbrž až v okamžiku nabytí právní moci. Jedná se pouze o administrativní úkon, který správce daně učiní o něco později, než by učinil v případě výkladu, který zastává žalovaný. Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu rozhodně neplyne, že by orgány finanční správy musely v mezidobí od vydání platebního výměru do nabytí právní moci vydávat nějaká další rozhodnutí či zajištěné finanční prostředky daňovému subjektu vracet apod. Praktické dopady uvedeného rozhodnutí jsou takové, že finanční správa nebude moci vymáhat příslušenství daně dříve, než bude rozhodnutí o doměření daně pravomocné, a bude tak postaveno najisto, zda vůbec a v jaké výši vymáhané příslušenství vzniklo. Zajišťovacích příkazů a jejich účinků se nijak nedotýká.

[20] Výklad, že by v důsledku právního názoru vysloveného v rozsudku ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017 – 26, bylo nutno i ustanovení § 167 odst. 4 daňového řádu interpretovat tak, že v případě, kdy je zajišťována již stanovená, avšak dosud nesplatná daň, tedy dříve, než stanovení daně nabylo právní moci, by musela být (jaksi paralelně) výše zajišťované částky stanovena podle pomůcek, by byl zjevně absurdní. Obě ustanovení, § 167 odst. 4 i § 168 odst. 4 daňového řádu se sice týkají zajištění daní, uplatní se však ve zcela odlišných fázích a za jiným účelem. Ustanovení § 167 odst. 4 řeší otázku zajištění úhrady daně, tj. ve fázi vydávání zajišťovacího příkazu, zatímco § 168 odst. 4 řeší otázku splatnosti daně, která byla dříve zajištěna a teprve poté stanovena.

IV. Závěr a náklady řízení

[21] Kasační stížnost je tedy důvodná, pročež Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). Podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. platí, že zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu může sám podle povahy věci rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního orgánu. V dané věci jsou podmínky pro tento postup splněny, neboť důvodem pro kasační zásah Nejvyššího správního soudu byl nesprávný postup žalovaného, který krajský soud svým rozhodnutím posvětil. Pokud by byla věc vrácena krajskému soudu, neměl by jinou možnost, než rozhodnutí žalovaného zrušit. Nejvyšší správní soud proto v souladu se zásadou procesní ekonomie podle § 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 1 s. ř. s. rozhodl tak, že sám obě napadená rozhodnutí žalovaného zrušil. Nejvyšší správní soud zároveň dospěl k závěru, že v této věci nejsou splněny podmínky pro postup podle § 78 odst. 4 s. ř. s., tedy pro vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Exekuční řízení je totiž zahájeno vydáním exekučního příkazu (§ 178 odst. 1 daňového řádu), který byl však tímto rozsudkem zrušen, neboť neměl být vůbec vydán. Tak byla „věc“, kterou by bylo možno žalovanému vrátit, skončena a tím pádem neexistuje žádné řízení, v němž by mohl žalovaný pokračovat (případné vydání nového exekučního příkazu tím samozřejmě vyloučeno není, šlo by však o jiné, nové řízení).